来源： 桂林 出口退税

刑法第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”

据此，缴纳税款后，以虚报出口或其他手段骗取已缴纳税款在刑法上根据骗取的数额区分为逃税罪与骗取出口退税罪。笔者以为，从完善刑法的角度看，对于此种骗取已缴纳税款的，不宜根据骗取税额进行区分评价，应将骗取税款的行为一致评价为骗取出口退税罪。

首先，从逃税罪与骗取出口退税罪行为方式的区分上来看，逃税罪是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报和不申报，其实质是逃避缴纳税款，是对国家税收征管制度的违背；而骗取出口退税罪则是以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大。

可见，逃税罪要求的是应当履行缴纳税款的义务，而逃避履行该义务，骗取出口退税罪要求的是行为人利用国家出口退税政策诈骗国家财产。再从刑法第204条第2款的规定来看，此时的纳税人已缴纳税款，并不符合逃税罪所要求的逃避缴纳税款，也没有违反企业应当依法纳税的法定义务。

实际上，行为人此时缴纳税款本身就是履行法定义务的表现，不能因为其后采取欺骗等手段骗取已经缴纳的税款，就否认其之前缴纳税款的事实。易言之，不能因为行为人之后的骗取行为就对其之前的缴纳税款行为进行无效评价。从此种视角出发，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳税款的行为更契合骗取出口退税罪的立法规定。

其次，从罪数论的角度来看，对同一行为不能进行重复评价与分裂评价是法律评价的核心。基于此，对于一行为同时侵犯数法益的想象竞合犯罪刑法采取的是择一重而非并立处罚。

刑法第204条第2款的规定则存在同一行为数次评价的问题。刑法评价的核心是行为，行为人只实施了骗取税款这一个行为，就只应对其进行一次惩处，不可将这一行为分开评价，否则有违刑法罪数理论的要求。

最后，从刑罚论视角出发，将骗取已缴纳税款的行为统一归入骗取出口退税罪进行立法规制，既能够做到充分惩处，又可避免过度惩罚。

从刑法第201条的规定来看，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

而刑法第204条则规定，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

由此可见，将骗取已缴纳税款定性为骗取出口退税罪足以对这一行为进行充分评价，符合罪刑相适应的处刑原则。

综上，从刑事立法上将骗取已缴纳税款评价为骗取出口退税罪，既契合骗取出口退税罪的犯罪构成要件，也符合罪刑相适应的刑法原则。