一、售后回租业务中承租人出售资产时开出本金发票的涉税事项

　　（一）背景及现状

　　根据“财税[2013]106号”文规定，出租人提供有形动产融资性售后回租服务，设备本金部分可以从应税销售额中扣除，扣除额以承租人开具的发票为准。因此，出租人需要取得承租人开出的发票。根据税务总局[2010]第13号公告，融资租赁售后回租业务中，承租人出售资产的行为不确认为销售收入，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此承租人开出发票但不属于征税行为。

　　上述文件尚无具体操作细则，目前某地国税局给我司的承租人提供的解决方案是：1、承租人（小规模纳税人）申领通用机打发票票种（限额）及数量后自行开票；2、承租人向国税局申请减免税手续；3、珠海国税局审批后不确认承租人的销售行为、不改变承租人小规模纳税人身份。

　　（二）问题及建议

　　我们认为，上述操作尽管可以解决承租人开发票但不用纳税的问题，但存在2个问题：

　　1、融资租赁售后回租金额一般都比较大（动则几千万或过亿元），而通用机打发票一般单张面额不超过100万元，承租人需要开出上百张发票，这不仅加大了承租人属地国税局的工作量，也加大了出租人属地国税局税务核查、监管的难度。

　　2、根据2010年13号文，承租人出售资产的行为不确认为销售收入，是不征税行为，而不是减免税行为。采取减免税审批程序混淆了免税行为和不征税行为的管理。

　　因此，我们建议：由承租人向属地国税局申请，属地国税局代开1张大金额的普通发票，并根据2010年13号文，认定承租人开出发票但不视为销售、不征收增值税，也不改变承租人的小规模纳税人身份。对于部分原不领购发票的单位如学校、医院等，更是大大简化了操作流程、提高了效率。

　　二、售后回租业务中出租人纳税申报时填报销售额扣除项目的涉税事项

　　（一）出租人在纳税申报应税服务扣除项目时的2种扣除本金方法

　　根据“财税[2013]106号”文规定，有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的利息后的余额为销售额。由于出租人收取的价款和价外费用中包含的本金是分期收取的，而从承租人处取得的本金发票是一次性取得的，因此出租人在纳税申报应税服务扣除项目时采用不同的方法扣除本金，直接影响当期应纳税额。由于营改增的相关文件并未明确规定销售额的扣除方法，因此有的出租人按配比原则将取得的本金发票金额分期计入销售扣除额，即一票多次扣的办法；而有的出租人则按增值税进项抵扣的规则，采用一票一次扣的办法。

　　目前大多数省市税务机关并没有强制要求纳税人采用何种扣除方法。

　　　（二）不同的本金扣除方法利弊分析

　　采取一票多次扣的方法，出租人以当期取得的全部价款和价外费用，扣除对应本金发票中当期配比本金作为应税销售额。理论上讲，采用此方法的当期应纳税额和当期纳税申报额是一致的，纳税人税负相对较为均衡。但实践操作中单个项目取得的本金发票金额很难直接拆分成每期配比抵扣的本金金额，而不同的本金偿还方式（有的是等额，有的是递减，还有的是不规则）又导致不同项目当期配比的抵扣金额不同，同一张发票需要多次填入申报表（金额大的甚至跨年填报），这将给税务机关的核查、监管带来巨大的工作量和难度，涉税风险较高。

　　采用一票一次扣的方法，出租人以当期取得的全部价款和价外费用，一次性扣除当期取得的全部本金发票金额作为应税销售额。对出租人而言，好处是采用此方法的税负前低后高，缺点是没有机会享受税收优惠政策；对税务机关而言，好处是监管相对便利、对新设企业有一定的税收扶持效果，缺点是延迟了应纳税金的入库时间。

　　综合来讲，如果2种方法都不能获得税收优惠，则纳税人更愿意选择一票一次扣的方法，而税务部门更希望纳税人采用一票多次扣的方法使税款尽快征缴入库。

　　　（三）结论：各地税务机关对“财税[2013]106号”文附件三第三点“实际税负”的不同解读直接影响了出租人的选择。

　　部分省市明确了有形动产融资租赁服务“实际税负”的分母不包括设备本金部分，出租人普遍采用一票多次扣方法，这样既能够及时、足额享受即征即退税收优惠政策，又加速了应纳税金的征缴入库时间；相反，出租人则大多采用一票一次扣的方法，递延纳税时间。

　　三、对出租人提供有形动产融资租赁服务享受即征即退税收优惠政策的解读

　　（一）对提供有形动产融资租赁服务“实际税负”的解读

　　针对“财税[2013]106号”文附件三第三条，部分地区认为提供有形动产融资租赁服务“实际税负”与其他行业一样，即分母包括设备本金部分。我们认为这是对“财税[2013]106号”文及附件的片面理解，理由如下：，

　　1、没有充分理解有形动产融资租赁服务的经营特性。

　　有形动产融资租赁服务是一种融资行为，其销售额就是获得的利息收入、本金只是其提供服务的媒介。因此，在该文件附件二第一点（四）中明确了售后回租业务的销售额不包括设备本金部分；在直租业务中，尽管销售额包括设备本金部分，但设备本金在购进环节取得了进项税额，销项税额抵扣进项税额后，当期应纳增值税额就是当期取得的利息和价外费用*17%，和售后回租业务的税负是一致的。因此，不论是售后回租业务还是直租业务，“实际税负”的分母都不应包括设备本金部分。

　　2、用“实际税负”的一般定义套用融资租赁行业，有违公平原则。

　　一般来讲，实际税负指纳税人实际缴纳的增值税额与其应税销售额的比例，是衡量各行业税负水平的重要指标。如果应税服务没有扣除项或者扣减金额不大，则应税销售额与取得的全部价款和价外费用基本一致。

　　融资租赁行业当期取得的本金收入要远远大于利息收入，即扣减金额远远大于计税金额。因此，如果把“财税[2013]106号”文附件三对“实际税负”的一般定义套用在融资租赁行业上，将导致融资租赁行业与其他行业在享受税收优惠的计算基数不一致，有违税收公平原则。

　　3、没有正确理解原文件对提供有形动产融资租赁服务税收政策倾斜的精神实质。

　　“财税[2013]106号”文及附件多处考虑了融资租赁行业的特性，明确了提供有形动产融资租赁服务可以享受即征即退税收优惠政策，并对纳税主体资格、税收优惠截止时间做了限定，充分体现了对融资租赁业务的税收倾斜政策。

　　假如提供有形动产融资租赁服务的“实际税负”是以包含本金的全部价款和价外费用为分母计算的，而一般纳税人提供有形动产融资租赁服务适用17%税率是以全部价款和价外费用扣除本金为分母计算的，把两个计算公式相减后得出：只有在当期取得的利息和价外费用*14%>当期取得的本金*3%时，企业才可能获得退税优惠。这只有在租赁期间很长、租赁利率较高或者收取的利息和费用极不均衡的情况下才可能发生。大多数合格纳税人都很难享受到即征即退税收优惠政策。很显然，这违背了税务机关出台文件的原意。

　　4、原文件没有明确定义提供有形动产融资租赁服务的“实际税负”。

　　“财税[2013]106号”文及附件对提供有形动产融资租赁服务多处以单独条文列示纳税要求，但在定义“实际税负”时却没有单独列示，其分母是否可以参照附件二应税销售额的口径计算呢？部分省、市税务机关对此给出了肯定的答复。

　　（二）建议

　　综上，我们认为：“财税[2013]106号”文附件三第三点对 “实际税负”的定义针对的是一般行业，而提供有形动产融资租赁服务“实际税负”的分母不应包括设备本金部分。

　　　　二〇一四年四月二十二日

作者：丁旭
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