本文来源：《中国会计报》11月2日3版，作者：彭云川。

在通常情况下，一般的报表审计项目主要的预期使用者包括上市公司股东、企业管理层、银行、监管机构、税务机关等利益相关者。

破产相关审计项目的预期使用者除以上描述的以外，可能还包括破产管理人、法院、政府机关、战略投资者、公司债权人和资产评估事务所等，其报告的使用对象更为广泛。

财务会计报表审计通常按照《企业会计准则》进行会计账务处理，假设企业会持续经营。而申请破产的企业已处于无法持续经营状态，自申请破产开始就以非持续经营假设编制财务报表。

在实务中，对于破产清算前的财务报表，大量企业仍以持续经营假设编制，并按照《企业会计准则》进行会计处理。在这种情况下，如果委托方要求注册会计师对其按照持续经营假设编制的财务报表进行审计并发表审计意见，而注册会计师根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定应出具否定意见的审计报告。

因此，建议注册会计师仅对破产清算前企业的资产、负债状况进行专项审计出具专项审计报告，不对财务报表的公允性发表审计意见。如果对财务报表的公允性发表意见，在被人民法院裁定宣告破产前，企业可能进入重整或和解程序，不再进行破产清算。

破产受理至破产宣告期间，企业应估计重整、和解的可能性，并判断应采用持续经营假设还是非持续经营假设进行账务处理和编制财务报表。注册会计师应判断企业采用持续经营假设是否适当，再依据审计准则的规定判断应出具的报告意见类型。

在宣告破产后，企业进入破产清算阶段，对于破产清算期间财务报表应按照非持续经营假设编制并按照《企业破产清算会计处理规定》进行会计处理。

在财务会计报表审计中，适用的会计准则和相关会计制度是注册会计师评价财务报表合法性和公允性时直接使用的判断依据。注册会计师更多的考虑是与企业所涉足产品本身或行业有关的法律法规信息，并不直接特别关注《破产法》。

而在破产审计项目中，注册会计师参与其审计还需遵守破产法及其他相关法律法规的特殊规定要求。

在报表审计中，通常被审计单位内部控制相对较好，财务相对规范，审计取证难度较小，注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性或风险较小。

而在破产相关审计业务中，通常会伴随债务人企业内部管理不善、财务资料不完整、会计核算不规范、资产和负债账表不符，账实不符等情况，导致存在审计证据不易取得、债务人隐匿资产、逃避债务以及管理人舞弊等风险。

破产的最终目标是保护债权人公平受偿。所有与破产相关的业务均围绕这一目标，严格按照《破产法》展开。《破产法》对于破产财产、破产债权有着严格的时间界限和范围规定，与会计上资产和负债的确认存在差异。例如，债权需要申报并经法院裁定后才能认定为破产债权等。

因此，破产相关审计应关注哪些属于破产债权、破产财产，是否存在违法破产法的行为，同时关注资产的完整性和清偿价值的准确性，负债的真实性和准确性以及破产财产分配的合规性。

在常规财务报表审计过程中，基于风险导向审计和合理保证，通常会根据风险水平制定一个适度的重要性水平，并在该风险下对审计项目执行抽样检查，然后根据检查结果推断到总体，并形成结论。

但基于破产的目标，破产相关的审计业务不应使用重要性水平的概念，而是应全面检查，即在执行函证、监盘、检查等程序时的对象应是总体，如对材料、低值易耗品等实物的全面清查。对应收、应付等往来账款，除了函证外，替代审计不是抽查有关的原始凭证，而是在全面审计的基础上，全面审计和重点审计相结合，确认债权债务的真实性。

在报表项目审计过程中，需要沟通和协调的关系相对简单，主要为企业董事、监事以及业务链条上的相关人员。而在破产相关审计过程中，除需要与以上人员协调外，还需要同管理人、法院、债权人之间频繁沟通关系。因债务人企业进入破产阶段，涉及的利益相关者的诉求较为复杂，沟通协调难度相对较大。

本文来源：《中国会计报》11月2日3版，作者：彭云川。