在进出口环节，进出口货物收发货人（也是海关监管、征税行政行为中的的相对人，下同）通过向海关申报，以启动货物的进出口手续，并依法向海关提交通关所需要的单证，缴纳税款，接受海关可能启动的实际查验……只有经过这一过程，货物方可被海关放行（本文以通常货物通关为讨论对象，不包括凭保放行等特殊情况，下同）。由于这一过程始终处在海关的控制和主导之下，一旦从申报到放行的过程全部结束，进出口货物收发货人有理由相信海关（以及海关背后代表的国家监管、征税权力）已经对该批货物进行了确认，在自己不存在伪报、瞒报的情况下，其自然有理由对这一过程中海关的确认行为形成合理信赖，并据以安排后续经营行为。

而在海关执法实践中，放行后的后续管理则是一种常态化的工作，无论是依据《中华人民共和国海关稽查条例》启动的稽查，还是其他审核工作，对已通关的货物及报关材料重新审核，并改变原有的征税或其他决定甚至进行处罚，都较为常见，海关亦认为自己的行为是为正确执行法律，并对原有执法偏差进行修正，且有《海关法》第六十二条为依据支撑，行为并无不妥。

一、信赖利益保护原则与放行的概念分析

（一）行政法视野下的信赖利益保护

“基于对被告之允诺的信赖，原告改变了他的处境，例如，依据原定费用，或者错过了订立其他合同的机会，我们可判给原告损害赔偿以消除他因信赖被告之允诺而遭受的损害，我们的目的是要使他恢复到与允诺作出前一样的处境，在这种场合受保护的利益可叫做信赖利益”，这是1936年美国著名法学家富勒在其和学生帕迪尤合作发表的《合同损害赔偿中的信赖利益》一文中对信赖利益做出的表述，这一表述也被视为是对信赖利益的权威界定。

[①]当然，在行政法领域中，我们所研究的信赖利益保护问题，着眼点自然并非富勒所阐述的在订立合同的场合下，而是在于行政机关已做出的行政行为的改变，而使得相对人受到“因信赖被告之允诺而遭受的损害”。在税法学领域，所谓纳税人的信赖利益的保护，是指纳税人基于对征税方正当合理的信赖行为应当受到保护。

[②]因为从作为通过法律创造的法律秩序的要求而言，其理应具有权威性和模式性的特点，以让遵守这种秩序的人有一种可供参考的行事依据，当行政相对人对行政机关作出的行政行为产生了具有正当合理的信赖利益时，他们自然会基于这种判断来安排自己的行为，一旦事后行政行为改变，那么相对人极有可能因此而受损，显然，相对人的这种信赖利益应当得到保护，行政机关不得随意变更或者撤销已经作出的行政行为，如果要撤销，则必须补偿行政相对人因信赖所产生的损失。海关作为行使行政权力的行政机关，其在行使职权，做出行政行为之时，自然也应遵循这一原则。

（二）放行应是一种具体行政行为

关于放行，现代汉语词典的定义为“准许通过”[③]，在货物通关过程中，从海关手续而言，至少将经历相对人申报、海关审单、查验、征税、放行等环节，本文之所以选择放行的节点进行研究，是因为放行是通关手续完结的重要标志，根据《海关法》第二十九条的规定，“除海关特准的外，进出口货物在收发货人缴清税款或者提供担保后，由海关签印放行”，而海关内部教材则将放行概括为“海关在接受进出口货物申报、经过审核报关单证、查验货物、依法征收税费或收取保证金、保证函后，统一收发货人提取进出口货物，离开监管现场的工作程序”[④]，而且这是海关货物通关流程中，除了“签发报关单证明联”这一非实质性通关手续以外最后一个环节，也就是说，如果不涉及到凭保放行等特殊情况，放行意味着实质上的通关环节手续的完成。

我们知道，具体行政行为，是指国家行政机关和行政机关工作人员、法律法规授权的组织、行政机关委托的组织或者个人在行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项，做出的有关该公民、法人或者其他之权利义务的单方行为。[⑤]尽管在行政法理论中，对于海关通关环节对进出口货物的放行没有明确界定为何种具体行政行为，但我们从《海关法》第八条可以看到“进出境运输工具、货物、物品，必须通过设立海关的地点进境或者出境”，《海关法》第二十三条则规定，“ 进口货物自进境起到办结海关手续止，出口货物自向海关申报起到出境止，过境、转运和通运货物自进境起到出境止，应当接受海关监管”，很显然，未经过海关审核的货物是不允许进出关境的，任何人无权在海关做出放行决定前将货物运进或运出关境，而放行或者不放行，将直接影响到相对人的权利，因此从性质而言，海关对货物予以放行的行为，在事实上赋予了相对人将货物运出境外或运进境内的权利，应属于行政赋权行为[⑥]。（当然，海关放行是否应被理解为一独立的行政行为的问题仍然值得探讨，因为在做出放行决定前，海关可能还进行了原产地认定、归类认定以及作出征税决定等行使行政权力的行为，本文主旨并非讨论这些行为之间的关系，为篇幅简洁，也因为放行决定的作出已基于上述认定或者决定，因此本文将此做为一个整体来看待）。因此，笔者认为，货物放行作为一种具体行政行为，自然应当遵循行政法信赖利益保护的原则。

（三）海关在做出放行决定后很可能改变原有决定

《中华人民共和国海关法》第六十二条规定，进出口货物、物品放行后，海关发现少征或漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。这一规定意味着，对于进出口收发货人而言，其进出口货物即使被海关放行，但最长在三年之内，都存在被海关追征税款的可能性（如果进出口活动被海关认定为违法，则还将受到处罚）。根据统计，2012年1-12月，全国海关在通关环节以外的审价补税达到29.89亿元，按照2012年平均审价补税额3.2万元计算，通关环节以外的审价补税的宗数在9万宗以上，这意味着全国海关2012年在进出口货物放行以后又再次更改完税价格，并补征税款的次数在9万次以上，补税额达到29.89亿元，而这个数字只是因完税价格审定的原因而进行的补税，显然，在海关对进出口货物放行以后，重新进行对进出口活动的审查，并根据审查结果改变对相对人已做的具体行政行为，是海关在实践中广为采用的一种管理方式。

二、现行实践存在信赖利益保护的悖论

（一）现行规定倾向于要求海关在通关环节对企业申报进行实质性审核

在海关的管理规定中，对海关在通关过程中对企业申报进行的审核应是实质审核还是形式审核，事实上并非没有依据，根据《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（署令第124号，下简称《征税管理办法》）第八条第二款的规定，“海关可以根据口岸通关和货物进出口的具体情况，在货物通关环节仅对申报内容作程序性审核，在货物放行后再进行申报价格、商品归类、原产地等是否真实、正确的实质性核查”。若此规定在实践中被广泛接受，则相对人显然不能将货物完成通关手续理解为海关已经对其进出口活动的合法性作出了确认，事后海关对自己的决定进行更改也无可厚非。

但问题并没有就此结束，尽管我们似乎已经找到了“可以”进行“程序性”审核的依据，但同时，也就是在同一个规章，甚至同一条规定中，其前一款规定恰恰是明确海关究竟应该对相对人申报的那些具体内容要进行审核——《征税管理办法》第八条第一款规定，“海关应当按照法律、行政法规和海关规章的规定，对纳税义务人申报的进出口货物商品名称、规格型号、税则号列、原产地、价格、成交条件、数量等进行审核”，规定审查的内容相当具体、明确，相比之下，第二款则只是规定“可以”根据“具体情况”进行“程序性”审核，显然，不仅具备进行程序性审核的条件什么时候可以达到是一个问题，即使达到了这样的条件，海关也只是“可以”而不是自然进行程序性审核。

由此我们可以得到结论——在实践中，海关对于报关单的审查，主要是通过在通关环节采用实时、逐票、全面的审核方式，目的是为了确保报关单和随附单证具备合法性、规范性、有效性，这种审核不仅体现在海关自身工作中，也通过其制定和公布的规范性文件一并展示给了全社会。

（二）经过海关审核的进出口行为之合法性应可被确认

对于作为相对人的进出口货物收发货人而言，其从通过向海关申报，以启动货物的进出口手续开始，到办结手续货物被放行及结关，这一过程始终处在海关的控制和主导之下，而且由于进出口货物收发货人对法律和政策的掌握，远远不及海关，从法理而言，其在如实、规范申报的前提下，如果海关已经接受了申报并放行了货物，在没有其他明确的规定或者特殊情况时，应当理解为海关已经对进出口货物、单证乃至整个进出口行为进行了合法性审核。更何况从前文所列举的具体规定来看，海关在通关环节确实已经对报关单进行了实质性的审查，我们完全有理由相信，至少在进出口收发货人在向海关递交材料、接受审核的过程（以及接受实际查验）中，海关并未对其进出口行为涉及的内容提出异议或虽有异议而已经解决，在海关对进出口货物做出放行决定的时候，其货物和进出口活动的状态和合法性自然应当可以被理解为已经被海关依法确定。换言之，在作出放行决定时，海关已经依法对进出口收发货人的进出口活动进行了审核，并在事实上认可其合法性。

（三）海关在货物放行后更改决定将对相对人利益造成实际损害

在海关法领域，相对人与海关发生关系的最为核心的内容，除了货物能否通关外，就是是否应当缴纳税款，以及应当缴纳多少税款。对于相对人而言，如果税款不确定或虽然暂时确定但可能在将来被改变，对其而言，货物（至少是货物的成本）便一直显然处在一种不确定的状态。在进出口环节，一旦从申报到放行的过程全部结束，在上文已得到的结论——海关对进出口货物及进出口行为已经进行了实质性审查的基础上，进出口货物收发货人有理由相信，海关（以及海关背后代表的国家税收征收权力）已经对该批货物进行了确认，在不存在伪报、瞒报的情况下，其有理由对这个行政过程中海关的行为形成合理信赖，并基于信赖利益保护原则安排后续行为，因为执法机关与相对人，谁对法律特别是行政法的理解更有权威性、决定性是一目了然的[⑦]。但事实上，海关在将通关环节中对进出口货物收发货人进出口行为的审核理解为一种全面、实质性的审核的同时，却保留了对经过了这种审核并作出放行决定以后进行重新审核并改变决定的权力，既然事后进行审查可以改变原有决定，那么原有决定显然是错误的，问题是原有决定也是在全面、实质性审核的基础上作出的，为何会有错误（而且这种错误为数不少）——既然同为海关的结论，在相对人究竟是否应当信赖海关的决定以及哪个决定的问题上，显然出现了悖论，而同时，强求行政相对人为执法机关的理解偏差负责，并承担因此蒙受的损失，既有失公允，又会损害行政相对人对行政机关的信任[⑧]。

三、明确通关环节海关审查义务可解决现实困境

那么，是否海关应该放弃现有在后续环节对报关行为进行重新审核，以纠正在现场通关环节由于种种原因而做出的错误决定（特别是征税决定的改变）的做法呢，答案显然是否定的，因为监管职能在空间和时间上的前推和后移（本文讨论的情况自然着眼于监管职能的的后移），对于加快现场通关速度、提升监管质量所带来的利益毋庸质疑。

（一）海关在通关环节的审查应被明确理解为形式审查

笔者认为，要解决相对人信赖利益保护原则在海关通关环节的适用与为提升监管效能而将监管职能后移之间的矛盾，还应着眼于对“申报——审核——放行”这一基本通关过程行为性质的明确。在此过程中，在相对人不存在伪报、瞒报的前提下，仍然回到前文已经提出的命题，如果从法律从本质上将海关的审核理解为一种实质的，全面的审核，那么一旦审核完毕并作出决定，则轻易更改必然有违信赖利益保护原则；而如果法律确认海关的这一审核仅为形式上的审查而非实质性、全面的审查，则海关保留事后再行审查并更改决定的权力，则至少在理论上不会存在不尊重相对人信赖利益的问题，因为此时法律应当已经告知全社会，海关在通关环节对报关单的审查是为了保障货物快速通关而进行的形式审查，在此前提下，海关保留事后审查的权力是合理的。

（二）海关法保留了通关环节非实质审查的立法空间

实际上，我们从《海关法》的规定而言，其条文中从来没有表述过海关应对进出口货物申报的进行审查，也就更不可能规定这种审查的强度，从条文看，在通关环节的申报和审查方面，只有第二十四条规定“进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报，交验进出口许可证件和有关单证”，但并没有规定海关如何审核；但是，《海关通关作业审单操作规范》却将海关审单作业明确为对报关单及其随附单证的“合法性、规范性、有效性”进行审核，我们似乎看到，对于海关对报关单是否应当审核以及审核强度的问题，随着立法层级的下降，关于报关单接受海关审核强度的规定，与相对人信赖利益保护原则之间的矛盾也就越来越大，因为立法上规定在通关环节对报关单的审查强度越大，则相对人越有理由对经过审查而作出的决定加以信赖。而如果立法明确了笔者在前文提出的海关在通关环节对进出口活动的审查是为了保障货物快速通关而进行的形式审查这一原则，那么矛盾便可以轻易解决。笔者认为，《海关法》在立法之时没有明确海关的对申报的审查职责以及审查强度，就为在实践中避免本文所探讨的矛盾发生留下了立法空间，而《征税管理办法》第八条中“可以”进行“程序性审核”的规定更给避免这一矛盾发生创造了可能性，如果我们可以进一步扩大并明确“程序性审核”的适用范围，则将可以很好得解决这一问题。

（三）海关可为相对人提供可选择的通关方案

具体来说，我们可以在明确海关为确保货物快速通关而在基于对相对人信赖的基础上，在通关环节对进出口活动进行形式审查的同时，建立一种可由相对人选择的通关实施方案。若相对人要求海关在通关环节即对进出口行为作出即时的合法性确认，则应提出申请，并待其他货物快速放行后方对其进行实质性的审核和确认以确定合法性，经过这种确认后作出的决定，海关在事后不得改变。这样的设计，是因为在逐一进行合法性确认与货物快速通关方面，会由于合法性确认所需要付出的时间和成本，与快速便捷通关的客观需求之间的矛盾客观存在且很难弥合，确定性的审核结论与快速通关这两种利益只可择一而无法兼得，将选择权交给相对人，是对其权利的最大尊重，而此时，相对人的信赖利益，也已得到了充分的尊重和保护。

[①]《试论纳税人信赖利益保护的理论基础》，李文敏、郭凯峰，《法制与社会》2009.1（上），第148页。

[②]《论纳税人信赖利益的保护》，张蕊，《扬州大学税务学院学报》2005.4 第37页

[③]现代汉语词典，吕叔湘主编，1996年7月修订第3版，商务印书馆P359。

[④]《海关系统公务员初任培训教材》， 2007年7月，全国海关教育培训中心，P265。

[⑤]最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的意见(试行)》第一条。

[⑥]《行政法学》  胡建淼，法律出版社1998年1月第1版 P311

[⑦]《大陆和台湾地区海关法规制度比较研究》：刘达芳，《海大法律评论2007》，第550页。

[⑧]《大陆和台湾地区海关法规制度比较研究》：刘达芳，《海大法律评论2007》，第550页。