作者│陈志伟 律师

来源│海关法律与实务（customs-law-practice）

【原文按】2016年4月7日，即在跨境电子商务零售进口商品“4.8”税收新政实施大限的前夜，海关总署《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（以下简称“26号文”）姗姗来迟。26号文作为海关总署针对此次跨境电商税改所制定的操作性文件，规定了跨境电子商务零售进出口商品监管的基本法律框架。

海关总署26号文具体规定了哪些方面内容？跨境电商企业、电商平台、物流仓储企业、境内购买人等各方在26号文所规定的法律框架下分别有哪些法律义务？26号文对各方分别有哪些影响？又该如何应对？

针对业界普遍关心的上述问题，资深海关法律师陈志伟在第一时间对海关总署26号文进行深入解读，供大家参考。同时，也欢迎大家积极给我们留言，反馈新政实施之初遇到的种种问题与疑惑，参与进一步讨论。

2016年4月7日，海关总署发布《关于跨境电子商务零售进出口商品有关监管事宜的公告》（“26号文”）。

如果说此前三部委的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（“18号文”）确定了跨境电商零售进口商品税改的基本政策和调性，那么此次海关总署出台的26号文，则是对18号文所确立有关税收监管政策的具体落实。

海关总署26号文从通关、征税、物流、企业管理等几大方面初步确立了跨境电商零售进口海关监管的基本法律框架，对跨境电商企业、电商平台、物流仓储企业所承担的义务、风险、责任影响重大，特撰文分析如下。

一、26号文确立了跨境电商企业、电商平台、物流企业等作为代收代缴义务人的七大法律义务

在笔者看来，海关总署26号文最重要的内容，即是进一步明确了跨境电商企业、电商平台、物流企业等代收代缴义务人的法律义务和责任范围（注：依据26号文第（十）条规定，在海关注册登记的电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业作为跨境电商零售进口商品税款的代收代缴义务人）。

在海关总署26号文所确立的监管框架下，上述代收代缴义务人可概括为承担如下七大法律义务。

1、对税号、价格等申报要素的如实申报义务

笔者此前在《跨境电商零售进口税收新政及其影响分析》一文中，提出三部委18号文初步规定了境内订购人的“纳税义务人”以及跨境电商企业、电商平台、物流企业“的代收代缴义务人”地位。但是，18号文并未从法律上明确谁对于跨境电商零售进口商品负有申报义务这一重要问题。

而申报义务的归属对于跨境电商企业、电商平台、物流企业、境内订购人影响重大，申报是海关法律风险的重要源头，申报义务的归属决定责任的归属。

此次，海关总署26号文对于申报义务的主体问题做出了相对较为明确的规定。但在笔者看来，26号文关于申报义务的有关规定在法律上存在诸多“扭捏”之处（对于规则的合理性问题，笔者将另行著文分析。本文仅侧重于对规则本身及其影响的分析）。

就申报义务主体问题，26号文第（十一）条明确规定，“代收代缴义务人应当如实、准确向海关申报跨境电子商务零售进口商品的商品名称、规格型号、税则号列、实际交易价格及相关费用等税收征管要素”。第（十二）条规定，“为审核确定跨境电子商务零售进口商品的归类、完税价格等，海关可以要求代收代缴义务人进行补充申报”。

依照上述规定，有关跨境电商零售进口商品的申报义务人是“代收代缴义务人”，代收代缴义务人应就《中华人民共和国海关跨境电子商务零售进出口商品申报清单》（“《申报清单》”）上的申报要素承担如实申报义务，而26号文并未规定“境内订购人”的申报义务。

按照通常理解，“代收代缴义务人”一般应仅就实际“纳税义务人”的应纳税款承担“代收代缴”的义务，属于“纳税”的范畴。但是，26号文显然并没有完全将其法律义务仅限于“代收代缴”税款这么简单，而是将“申报”这一重大法律义务一并交由代收代缴义务人承担。

这将对作为代收代缴义务人的电子商务企业、电子商务交易平台企业、物流企业的合规带来巨大挑战。代收代缴义务人因申报不实将会导致补税、行政处罚、降级等法律风险。如果代收代缴义务人“明知”上述申报信息存在不实，仍然提交给海关，甚至可能因此产生走私或者协助他人走私的法律责任（详见下文第四部分分析）。

但是代收代缴义务人的如实申报义务是否排除订购人的如实申报义务，目前尚不明确。因此，作为广大跨境采购的个人买家而言，仍需进一步对此保持密切关注。

2、如实向海关传输交易、支付、物流等电子信息义务

《海关法》意义上的“申报”不仅仅包括填制《申报清单》上的有关栏目，同时也包括向海关提交进出口有关的交易、支付、物流单据等信息。

26号文第（三）条明确规定，跨境电子商务零售进口商品申报前，电子商务企业或电子商务交易平台企业、支付企业、物流企业应当分别通过跨境电子商务通关服务平台如实向海关传输交易、支付、物流等电子信息。进出境快件运营人、邮政企业可以受电子商务企业、支付企业委托，在书面承诺对传输数据真实性承担相应法律责任的前提下，向海关传输交易、支付等电子信息。

因此，电子商务企业或电子商务交易平台企业、支付企业、物流企业如果向海关传输的这些数据信息存在不实或者不准确的情况，同样可能导致前述申报不实相关的行政或刑事法律风险。

3、代为履行纳税义务

26号文第（十）条明确规定，在海关注册登记的电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业作为税款的代收代缴义务人，代为履行纳税义务。

依据该条规定，26号文项下的代收代缴义务人，并非仅承担简单的“先收后缴”义务，而是可能被海关认定为具有“独立的”代为履行纳税义务。换言之，即便实际纳税义务人并未向代收代缴义务人支付有关商品的进口税款，依据该条规定，代收代缴义务人同样具有向海关代为履行纳税的“独立”法律义务。

对于电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业等代收代缴义务人而言，这意味着如果海关在商品清关后的汇总纳税、海关稽查等程序中认为之前进口的有关商品存在税号、价格等申报不实、不准确等情况，并进而需要补税的情形，则很有可能海关部门会要求代收代缴义务人直接承担此一补税义务。

当然，理论上，代收代缴义务人，有权就此向作为“纳税义务人”的境内实际购买人追偿。但实际操作中，由于涉及境内买家众多，且每一买家所涉税款金额可能较小，追偿代为补缴的税款在操作上可能存在成本考虑问题。

4、汇总纳税情况下的交保义务

26号文第（十三）条规定，海关对满足监管规定的跨境电子商务零售进口商品按时段汇总计征税款，代收代缴义务人应当依法向海关提交足额有效的税款担保。

“汇总征税”，对于从事一般贸易业务的有关进出口企业来说，已经不为陌生。在该按时段汇总征税模式下，海关由原来的“先税后放”变为现行的“先放后税，汇总缴税”。

但是，为确保国家税收安全，代收代缴义务人有义务依据其进出口量事先向海关部门提交相应的税款担保。担保可采用保证金形式，通常也可以采用商业银行出具的保函形式。货物实际通关时，海关暂不打印税单征税，而是在扣除与应缴税款相应金额的信用额度后，即可办理商品放行手续。代收代缴义务人在放行后一定期限内向海关办理汇总纳税手续。

5、核实订购人身份信息义务

26号文第（六）条规定，电子商务企业应当对购买跨境电子商务零售进口商品的个人（订购人）身份信息进行核实，并向海关提供由国家主管部门认证的身份有效信息。

但是，跨境电子商务的特点在于订购人数量众多且比较分散，要求电子商务企业核实每个订购人的身份信息可能存在难度。电子商务企业对订购人身份信息的核实义务应履行到何种程度，疏于核实订购人身份信息应该承担何种性质以及何种幅度法律责任，26号文则对此并未明确规定。如果订购人伪造身份信息，利用三部委18号文所规定的单次交易限值或个人年度限值获取有关税收优惠，电子商务企业是否因此而承担相关法律责任，仍有待今后实践进一步明确。

值得注意的是，该条同时规定，无法提供或者无法核实订购人身份信息的，订购人与支付人应当为同一人。换言之，在电子商务企业在经适当努力无法核实订购人身份信息的情况下，法律规定默认支付人为订购人，这一规定对电子商务企业可以起到一定的保护作用。

6、配合海关查验义务

除上述申报、纳税相关的义务之外，26号文同时规定了电商企业以及其他主体（如监管场所经营人、仓储企业）配合海关查验的义务。26号文第（十六）条规定，海关实施查验时，电子商务企业或其代理人、监管场所经营人、仓储企业应当按照有关规定提供便利，配合海关查验。

7、主动报告违规或走私行为义务

26号文第（十七）条规定，电子商务企业或其代理人、物流企业、监管场所经营人、仓储企业发现涉嫌违规或走私行为的，应当及时主动报告海关。

但是，对于未主动报告的法律后果，26号文并无做进一步规定。

二、26号文规定了跨境电子商务零售进口商品的通关方式

依据26号文规定，电子商务企业或其代理人应提交《中华人民共和国海关跨境电子商务零售进出口商品申报清单》，出口采取“清单核放、汇总申报”方式办理报关手续， 进口采取“清单核放”方式办理报关手续。

根据上述规定，跨境电子商务零售出口实行“清单核放、汇总申报“的方式，即海关按企业报送的《申报清单》进行实时核放，企业则需每月将清单汇总成报关单向海关申报。这一通关模式最早在杭州跨境电子商务综合试验区试验，税改之前即已在全国推广。

在该出口通关模式下，跨境电子商务零售商品出口后，电子商务企业或其代理人应当于每月10日前（当月10日是法定节假日或者法定休息日的，顺延至其后的第一个工作日，第12月的清单汇总应当于当月最后一个工作日前完成），将上月（12月为当月）结关的《申报清单》依据清单表头同一收发货人、同一运输方式、同一运抵国、同一出境口岸，以及清单表体同一10位海关商品编码、同一申报计量单位、同一币制规则进行归并，汇总形成《中华人民共和国海关出口货物报关单》向海关申报。

但是，对于大家更为关注的进口，依据26号文规定，目前则仍不适用“汇总申报”的方式。但26号文第（十三）条规定，海关对满足监管规定的跨境电子商务零售进口商品可按时段“汇总纳税”（具体详见下文分析）。

三、26号文明确了跨境电子商务零售进口商品的征税方式

根据三部委18号文，2016年4月8日税改之后，跨境电子商务零售进口商品停止按照此前的行邮税方式征税，而是征收关税和进口环节增值税、消费税，完税价格为实际交易价格，包括商品零售价格、运费和保险费。在限值以内:关税税率暂设为0%; 进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过限值的:超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易,以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，则按照一般贸易方式全额征税。

26号文进一步规定，海关对满足监管规定的跨境电子商务零售进口商品按时段汇总计征税款，代收代缴义务人应当依法向海关提交足额有效的税款担保。海关放行后30日内未发生退货或修撤单的，代收代缴义务人在放行后第31日至第45日内向海关办理纳税手续。

“汇总征税”是近年海关为推进贸易便利化、提高通关效率而开展的一种新型集约化的征税模式。在有效监管的前提下，实现“先放后税，汇总缴税”，改变了海关传统的“逐票审核、先税后放”的征管模式。汇总征税对于代收代缴义务人而言，存在以下利好：

第一，先放后税，缩短通关时间。企业可先提取货物，海关则由实时逐票征税转化为后置税款结算。

第二，汇总征税，提高资金使用效率。企业可在提取货物后的规定纳税周期内自主汇总缴付税款，对纳税时间拥有更多的自主选择权。

第三，担保额度自动恢复、循环使用。海关已开发专用的汇总征税作业系统，实现担保额度的智能化管理，根据企业税款缴纳情况循环使用。企业进口申报时，总担保账户自动扣减应缴税额；缴税后，担保额度自动恢复。

四、26号文将给跨境电商企业、电商平台、物流企业等代收代缴义务人带来哪些法律风险？

从上文分析不难看出，总体而言，26号文对于跨境电商企业、电商平台、物流企业所施加的法律义务，已经并不局限于“代收代缴”，而是进一步扩大到进出口申报、纳税、日常监管等方面。这也就加大了跨境电商企业、电商平台、物流企业等主体日常运营过程中的法律风险，对其合规提出了更高的要求。

尤其是代收代缴义务人的如实申报义务，因申报具有较强的技术型和法律性，可以预见，这将会是今后跨境电商相关企业运营过程中法律风险的重要敞口。在26号文要求代收代缴义务人承担如实申报义务的情况下，如果没有专业人士的提前介入，将会给企业后续经营埋下巨大的风险隐患。而海关风险的特点在于其累积性，在便利通关的大背景下，有关申报问题在清关当时可能并未被海关及时发现而顺利“放行”，但这直接导致的结果是本来可以及时化解的较小“风险”继续累积，而在随后的海关稽查等程序中引爆，对企业及其有关员工造成灾难性的后果。

依据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条之规定，“进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，分别依照下列规定予以处罚，有违法所得的，没收违法所得：

（一）影响海关统计准确性的，予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款；

（二）影响海关监管秩序的，予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款；

（三）影响国家许可证件管理的，处货物价值5%以上30%以下罚款；

（四）影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款；

（五）影响国家外汇、出口退税管理的，处申报价格10%以上50%以下罚款。”

除了可能依据《海关行政处罚实施条例》第十五条对申报不实所做出行政处罚之外，作为承担如实申报义务的代收代缴义务人及其有关员工、管理人员，如果“明知”或者“应当知道”存在申报不实，仍故意逃避海关监管、偷逃应纳税款的情况下，甚至还将面临走私的刑事责任风险。此外，行政违规或刑事处罚还将可能对企业的海关信用等级产生影响，从而影响企业进口商品的通关速度。

另外，需要提醒的是，中国对于单位犯罪实行的是“双罚制”。如果公司涉嫌刑事责任，公司有关管理人员（法定代表人、董事长、总经理或部门经理等）和直接参与的有关员工可能并不能“置身事外”，而是也将可能因此被追究相应的个人刑事责任。原因在于，单位犯罪的特点之一，即是单位本身并不能形成任何意志和行为，而需通过单位内部具体的人来行为。

对此，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》以及《刑法》规定，单位犯走私普通货物、物品罪，偷逃应缴税额在二十万元以上不满一百万元的，应当依照刑法第一百五十三条第二款的规定，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；偷逃应缴税额在一百万元以上不满五百万元的，应当认定为“情节严重”，处三年以上十年以下有期徒刑；偷逃应缴税额在五百万元以上的，应当认定为“情节特别严重”，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

五、跨境电商企业、电商平台、物流仓储企业等代收代缴义务人应如何应对？

既然新政之下，作为代收代缴义务人的跨境电商企业、电商平台、物流企业存在上述潜在的法律风险，那么问题来了，接下来代收代缴义务人应该如何去确定有关进口商品的税号、价格等申报要素？以上代收代缴义务人的有关员工是否拥有相应的专业知识足以确保上述要素的正确申报？

实践中，遗憾的是，很多进出口企业负责申报、纳税工作有关员工并未接受过任何专业的报关或法律训练。从笔者处理的有关案件看，即便是财富500强企业，其对申报、纳税环节的控制也是非常薄弱的。

“历史总是惊人的相似”。在笔者经办的诸多海关类刑事案件中，税号的确定与申报最后竟都落在一个或者数个未经过任何专业培训的20多岁年轻员工身上。这无论对于该员工还是公司都是极其危险的，“顺利”清关并不代表申报正确，更不代表海关此后不能追究不实申报的法律责任。实际上，公司和员工因此而被追究刑事责任的案例不胜枚举。

有鉴于此，作为代收代缴义务人的跨境电商企业、电商平台、物流仓储企业应高度重视上述潜在的法律风险，提前寻求专业法律人士的建议，建立一套完善的内部商品归类、价格申报、文档保存、危机应对等合规机制，防患于未然。同时，在日常运营过程中，如发现违规行为时，及时寻求相关专业人士的应对之策，最大限度的降低有关法律风险。这既是对企业和员工自身的一种自我保护，同时也是企业持续、合规发展的必要之举。

作者简介：

陈志伟律师，厦门大学国际法硕士，美国威斯康辛大学法学硕士。陈律师在海关与贸易合规咨询方面经验丰富。为诸多跨国五百强等公司客户就其日常运营过程中的中国海关法律问题提供法律服务,涉及进出口申报、进出口商业模式设计、内部海关风险控制、海关专项内部法律审计、归类、估价、原产地、加工贸易、跨境电子商务、海关特殊监管区、跨国公司转移定价、特许权使用费、许可证管理、两用物项、监控化学品、旧机电进口、海关稽查、检验检疫等方方面面。

此外,陈律师在走私案件应对海关调查及刑事辩护方面亦有丰富的成功实战经验,在诸多走私案件的海关调查、检察院审查起诉及法院审判阶段中为客户成功进行法律辩护。