来源：中国会计报 实习记者张校伟

近期，我国证券市场起伏跌宕，而风神股份、舜天船舶等上市公司财务造假案更触痛了公众已经十分敏感的神经。

在证券市场当中，“财务出了问题并非一定是财务的问题”是句看似矛盾却符合实情的描述。对频发的财务造假案，业内人士表示，防范治理财务造假行为，内控建设、外部审计和政府监管都需要进一步加强。

财务造假成因多面花招百出

多年以来，上市公司财务造假问题一直存在。造成财务造假问题产生的原因其实是多方面的，业内人士分析认为，社会诚信文化缺失、财务造假机制系统化以及企业会计准则规则性失真且执行效率不高等，都是上市公司财务造假产生的根源。

中国通号国际控股有限公司总会计师沈正果认为，上市公司财务造假的成因大体可归结于4个方面，即利益驱动、内控失效、审计师缺乏独立性、监管不力。

基于上述原因，上市公司财务造假的手段也随着市场经济的发展开始花样翻新。记者梳理证监会发布的行政处罚决定后发现，上市公司财务造假通常有调节收入和调节成本的两种手段。

调节收入成本主要是通过白条出库、对开发票、虚开发票等虚构收入、提前确认收入、延迟确认收入等3类；调节成本的手段主要有转移费用、推迟确认费用、不符合条件的费用资本化、多提或少提资产减值准备、应计未计成本费用等5种。

对此，北京工商大学商学院教授王仲兵认为，现在上市公司财务造假的核心特征是越来越系统化，而不是简单地借助会计核算来实现，之前东芝财务造假运用的手段就具备这样的特征。

健全完善内部控制尤为重要

不可否认的是，财务造假的频发和企业内控失效脱不了干系。

究其原因，一是公司本身就是“带病”上市，比如创业板市场充斥着大量缺乏成长性的公司，又如部分上市公司的现代治理机制徒有其表等；二是内控建设机械化与表面化，实际执行效果大打折扣。

而为更好地防范治理财务造假问题，健全完善内控对于企业来说尤为重要。

“内部控制体系是非常好的工具，若是真正严格实施的话，虽然不能完全避免，但至少可以有效地减少财务造假。同时企业文化建设也是防范财务造假的重要方面。而最重要的一点，要加大对造假行为人的惩处，特别是加大对造假公司CEO、CFO的惩处力度。”中国石油浙江销售分公司总会计师黄勤告诉记者。

注册会计师需充分发挥作用

如果说完善内部控制体系，是从企业内部着手杜绝其造假行为。那么，促使注册会计师提高专业胜任能力、严守职业道德规范，即是严防企业财务造假的重要外力。

黄勤将注册会计师比喻成会计信息质量的“守门人”。他认为，注册会计师仍需不断提高业务素质，坚持职业操守，客观、公允地出具审计报告以此充分发挥作用。

从一位企业财务负责人的角度出发，沈正果建议，注册会计师应在实施审计的过程中重点关注4点，会更有助于企业防范和治理财务造假的发生。

首先，关注公司高层舞弊预兆的信号。最常见的舞弊预兆信号是企业管理层过分强调达到收入或利润预算或数量目标，从而经常同注册会计师发生争执，特别是有关会计原则的应用以及对财务报 告的态度表现过于激进。此外，由一个或由极少数人主导经营或财务决策等也是重要的舞弊信号。

其次，通过设计延伸性审计程序有利于发现造假。在传统的审计程序之外，舞弊审计中主要采用延伸性的审计，以专门审查造假行为。沈正果表示，延伸性审计程序并没有严格的限制，主要取决于注册会计师的思维以及企业管理层的合作程度。他建议，如果注册会计师认为必要，就可以设计能够成为追踪舞弊的延伸性审计程序。

再其次，注册会计师审计工作需做到按部就班，其中包括检查企业的年度生产能力和生产规模，对照企业的销售量判断是否出现销售总量大于生产能力的异常情况；抽查企业的销货合同、出库凭证等原始凭证关注其手续是否完备；通过计价测试判断企业的期末存货单价是否正常；对关联方之间发生的资产转让、销售、采购、商标使用以及资金占用等判断企业交易的价格和支付的手段。

此外，沈正果建议，在一些外部机构的帮助下，注册会计师可以了解供应商及公司客户的情况，特别是异地客户和距离较远的客户，从而发现采购部门及相关人员虚构的供应商和虚构的客户。同时，注册会计师需要重点审查支票的二次背书是否属于企业的关联方，如果是企业的关联方，则要深入审计下去，进一步查找问题和揭露问题。

最后，揭露财务造假的后续审计。在审计过程中如果注册会计师发现公司造假，应采取一定的措施，如：要求企业提出虚假因素，还原真实的财务数据，提醒有关人员改变公司内部控制的薄弱环节，以防止同类舞弊的再发生；出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告；退出审计业务的承接来防范注册会计师审计风险；向公司的上级单位或监管部门反映，或向法律部门起诉舞弊者，追究舞弊者的相关责任等。