2014年4月，银监会正式印发了《商业银行保理业务暂行办法》（银监会[2014]5号令，以下简称《办法》）。其中，关于“未来应收账款”的规定引起了业界持续广泛的关注。《办法》一方面将未来应收账款定义为“合同项下卖方义务未履行完毕的预期应收账款”，另一方面明确指出，商业银行不得基于未来应收账款开展保理融资业务。这对于规范保理业务发展，防范贷后风险起到了明显的促进作用。
　　
　　但是，我们也应该清醒认识到，保理业务的核心是企业赊销形成的应收账款。截止目前，在《新企业会计准则》（以下简称《准则》）等相关财务制度中尚未对应收账款或未来应收账款作出任何定义。因此，当企业财务人员按照《准则》规定进行账务处理时，其所确认的应收账款在哪些情况下能够形成未来应收账款，银行业务人员在开展保理业务时应如何结合《办法》规定对企业的应收账款进行判断，这不得不引起我们的高度重视。
　　
　　本文基于《新企业会计准则第14号——收入》准则（以下简称CAS.14号收入准则），结合制度规范，拟对企业在收入确认过程中未来应收账款的形成条件做出初步的辨析和归纳。
　　
　　一、基本辨析原理
　　
　　1.收入与应收账款
　　
　　根据CAS.14号收入准则，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。该准则涉及的收入包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
　　
　　而应收账款的产生主要源于企业的赊销销售方式。在这种方式下，企业销售收入及相关税费的确认和应收账款的确认在金额和时点上均存在一一对应的关系。当然，根据CAS.22号租赁准则，在融资租赁业务中企业在租赁期开始日确认“应收融资租赁款”时并不相应确认收入，对此笔者将在下文进行单独分析。
　　
　　2.企业收入确认的主要方法
　　
　　企业收入确认方法主要包括：一次性确认；分期等额确认；分期不等额确认；一次性确认按期摊销/转销。
　　
　　3.未来应收账款的辨析原理
　　
　　笔者认为，要辨析企业未来应收账款的产生条件，首先，应明确CAS.22收入准则规范的不同的交易模式项下收入、应收账款的确认方法。接下来，应着重分析企业是否可能存在确认应收账款时所对应的合同项下相应义务尚未履行完毕的情况。最后，明确产生未来应收账款时企业的收入确认方式。
　　
　　二、销售商品收入
　　
　　1.收入确认的基本原则：
　　
　　对于销售商品交易，需同时满足下列条件，才能予以确认收入：①企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。
　　
　　上述条件中，条件①、②是收入认定的基础。通常以转移商品所有权凭证并交付实物为标志。此时，合同项下卖方义务通常已经履行完毕，在符合其它收入确认条件时以赊销方式形成的应收账款不应属于未来应收账款，可叙做保理业务。
　　
　　2.未来应收账款的形成分析
　　
　　笔者认为，在销售商品交易中，未来应收账款的形成主要有以下几种情况：
　　
　　企业不满足销售商品收入的确认条件（主要是条件①、②），在未转移转移商品所有权凭证并交付实物的情况下，而提前确认了收入、应收账款；
　　
　　企业按《准则》角度满足销售商品收入的确认条件而确认了收入、应收账款，但仍有未履行完毕的合同项下其他相关义务。因此，按《办法》规定应被认定为未来应收账款；
　　
　　企业转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。如果企业此时确认了收入、应收账款，其仍会存在未履行完毕的相关义务。
　　
　　3.有鉴于此，笔者对销售商品入确认过程中未来应收账款的形成情况予以归纳如表1所示：

表1
项目	定义	收入确认条件/时点	能否成为未来应收账款
预收款销售	买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货。	应在发出商品时确认收入，此前收到的款项确认为负债。	否 卖方不存赊销问题
订货销售	是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。	应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。	否 卖方一般不存在赊销问题
托收承付销售	企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。	发出商品且办妥托收手续时确认收入	否 卖方销售收入、相关税费与应收账款的确认是同步的，不存在未来应收账款。
分期收款销售	是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。如收款期较长具有融资性质，实质上是卖方向卖方提供的免息贷款。	在发出商品符合收入确认条件（主要是第四点），企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。并按实际利率法摊销。	否 一般情况下，确认应收账款时已实现销售，合同项下相关义务已经履行完毕，此时的应收账款不应为未来应收账款。
交款提货方式销售	购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。	卖方开出提货单或其他权利凭证时确认收入。	否 此种结算方式下，卖方不存在赊销问题
视同买断方式委托代销	委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。	1.如约定代销商品损益与委托方无关，则于发出商品且符合收入确认条件时确认收入；2.如约定受托方可退回代销商品或要求委托方补偿代销损失，可于收到代销清单时确认收入	能 情况2，如委托方在发出商品后收到代销清单前确认收入及应收账款，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移，其仍有未履行完毕的相关义务，此时确认的应收账款应为未来应收账款。
收手续费方式委托代销	委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。	收到受托方代销清单时确认收入	能 如委托方在发出商品后收到代销清单前确认收入及应收账款，对于合同项下的支付手续费等相关义务其仍未履行完毕，此时确认的应收账款应为未来应收账款。
含退货条款销售	是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。	1.企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；2.企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。	能 情况2，如卖方在退货期满前确认收入、应收账款，对于合同约定的退货义务其可能仍未履行完毕，此时确认的应收账款应属于未来应收账款。
售后回购	是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。	应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，该交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入。	否 一般不存在赊销问题。
售后租回	资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的交易。	通常情况下属于融资交易，不应确认收入。	否 一般不存在赊销问题。
以旧换新	是指销售商品的同时，回收与销售商品相同的旧商品。	销售商品按收入准则确认收入，回收商品按购进商品处理。	否 一般不存在赊销问题。
同时销售商品和提供劳务	企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售原材料的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。	1.如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分； 2.如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。	能 1.企业已完成商品销售而仍有未履行完毕的后续劳务服务的情况下。如果企业经确认了商品销售有关的收入、应收账款，由于其仍有合同项下未履行完毕的义务，因此该应收账款应属于未来应收账款。 2.也可分别依据销售商品交易、提供劳务交易各自未来应收账款的形成条件进行辨析。

　　三、提供劳务收入
　　
　　1.收入确认的基本原则
　　
　　对于提供劳务交易，企业应在资产负债表日应区分提供劳务交易的结果能够可靠估计和提供劳务交易的结果不能够可靠估计两种情况分别进行会计处理。
　　
　　提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业应当采用完工百分比法，按照完工进度确认当期劳务收入结转当期劳务成本。提供劳务交易的结果能够可靠估计，需同时具备以下条件：①收入的金额能够可靠计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠确定；④交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。
　　
　　提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，即不能同时满足前述四点条件的，企业不能采用完工百分比法。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别进行会计处理：
　　
　　①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的预计能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。②已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
　　
　　2.未来应收账款形成分析：
　　
　　笔者认为，在提供劳务交易中，未来应收账款的形成主要有以下几种情况：
　　
　　①提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，如企业在合同订立后一次性确认了收入、应收账款。由于劳务工作尚未提供，合同项下相关义务尚未履行，此时确认的应收账款应属于未来应收账款。
　　
　　②提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，如企业在劳务提供过程中对完工进度估计不准，会出现提前确认收入、应收账款的情况。此时，企业并未完全履行应收账款所对应的合同项下相关义务。因此，所确认的应收账款中，企业合同义务未履行完毕的部分应属于未来应收账款。
　　
　　③提供劳务交易的结果不能够可靠估计且已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的情况下，如企业未按已经发生的预计能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，而是多确认收入、应收账款：如果此时确认的应收账款金额超过了预计能够得到补偿的劳务成本而未超过已发生的劳务成本，由于其对应的合同项下相关义务已履行完毕，因此该应收账款不应属于未来应收账款。如果此时确认的应收账款金额超过企业已发生的劳务成本，则超过部分必然属于未来应收账款
　　
　　3.有鉴于此，笔者对提供劳务收入确认过程中未来应收账款的形成情况予以归纳如表2所示：

 

表2
项目	情况	收入确认方法	能否成为未来应收账款
提供劳务交易——交易结果能够可靠估计	同时满足完工百分比法应用的四个条件： 1.收入的金额能够可靠计量； 2.相关的经济利益很可能流入企业； 3.交易的完工进度能够可靠确定； 4.交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。	完工百分比法： 1.本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入 2.本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用 3.对于完工进度的计量，可以选用下列方法: 己完工作的计量；已经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例；已发生的成本占估计总成本的比例。	能 如企业在合同订立后一次性确认了收入、应收账款。由于劳务工作尚未提供，合同项下相关义务尚未履行，此时确认的应收账款应属于未来应收账款。
			能 如企业在劳务提供过程中对完工进度估算不准提前确认了收入、应收账款。此时，在企业所确认的应收账款中，企业合同义务未履行完毕的部分应属于未来应收账款
提供劳务交易——结果不能可靠估计	不能同时满足完工百分比法应用的四个条件	企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。应区分已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理	能 如已经发生的劳务成本预计能够得到补偿且企业确认的收入、应收账款金额高于已经发生劳务成本金额则超过部分必然属于未来应收账款
同时销售商品和提供劳务	同表1	同表1	能 同表1
建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设	同时满足以下条件：1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；2.合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营；3.特许经营权合同中对所建造基础设施建设、开始经营后提供服务的相关要求及后续调整作出约定；4.合同期满，投资移交基础设施的义务，并需确保基础设施在移交时的性能、状态。	1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。 2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。	能 1.建造期间建，应基于CAS.15号建造合同准则对未来应账款进行辨析，其收入确认方法与提供劳务交易基本一致，其未来应收账款的辨析可参照提供劳务交易进行处理。 2.基础设施建成后，提供相关服务期间按提供劳务交易未来应收账款的形成条件进行辨析

 

　　四、让渡资产使用权收入
　　
　　1.收入确认的基本原则
　　
　　让渡资产使用权收入主要包括：对外出租资产收取得的租金收入；对外进行债权投资取得的利息收入；转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权形成的使用费收入；对外进行股权投资取得的现金股利收入。上述收入只有同时满足下列条件时才能予以确认：①相关的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。
　　
　　2.关于租赁业务的情况说明
　　
　　近年来，我国融资租赁市场迅速扩张，融资租赁保理业务作为一种新型商业模式已经越来越受到业界关注。根据CAS.22租赁准则规定，承租人和出租人应在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁业务，出租人实质上已经转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬。对于经营租赁业务，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，出租人仍应将其作为自有资产在资产负债表中列示并计提折旧。
　　
　　笔者认为，在租赁业务中，未来应收账款的产生主要源于企业会计准则与行业制度间的差异。在经营租赁业务中，出租人主要是按直线法（或其他系统合理的方法）在租赁期内确认租金收入；在融资租赁业务中，出租人主要按一次确认按期转销的方法确认“应收融资租赁款”。对此应着重分析出租人在应收租金确认时点其合同项下相应的租赁义务是否已履行完毕，进而判断该笔应收租金是否为未来应收账款。
　　
　　3.未来应收账款形成分析
　　
　　①融资租赁业务。
　　
　　对于融资租赁业务中的未来应收账的成因，可以从以下几个角度进行理解：
　　
　　首先，从准则规定分析。出租人应于租赁期开始日一次性确认“应收融资租赁款”，并在租赁期内随承租人支付进度按期转销。但在租赁期开始日，租赁合同项下出租人的相关义务可能并未完全履行完毕。此时，尽管与资产所有权有关的全部风险和报酬已实现了转移，但出租人仍有可能在租赁期内承担相关履约责任如：提供技术咨询服务，支付设备保险费、维护费等。因此，只要合同中存在出租人的后续履约责任，出租人在租赁期开始日确认的“应收融资租赁款”就应属于未来应收账款。
　　
　　第二，从应收账款构成分析。出租人于租赁期开始日所确认的“应收融资租赁款”由“承租人将支付的各种款项”、“担保余值”、“初始直接费用”构成。而对于“担保余值”只有在租赁期满出租人收回租赁资产时才有可能实现，实质上是由承租人或其他第三方的履约义务，出租人在租赁期内不存在履约问题。因此，“应收融资租赁款”中担保余值部分应属于未来应收账款。
　　
　　②经营租赁。对于经营租赁业务中的未来应收账的成因，可以从以下几个角度进行理解：
　　
　　一般情况下，经营租赁的出租人在租赁期内主要采用直线法确认租金收入和应收租金，在确认应收租金的同时其相应的合同项下相关义务已经履行完毕。上述应收租金不应属于未来应收账款。
　　
　　在出租人提供免租期的情况下，出租人应在整个租赁期内合理分配租金收入，如果出租人未在免租期内确认收入，则其在免租期之前多确认的应收租金应属于未来应收账款。
　　
　　③债权投资业务
　　
　　对于债权投资业务，债权人应按照债务人占用其货币资金的时间和实际利率分期计算确认利息收入和应收利息。一般不会存在确认应收利息的同时所对应的合同项下相关义务未履行完毕的情况。因此，上述应收利息不应被认定为未来应收账款。
　　
　　④股权投资业务
　　
　　对于股权投资业务，投资单位一般应在可行权日确认应收股利，此时由于其已经在等待期内履行了某项义务，使可行权条件得到了满足。因此，其确认的应收股利不应属于未来应收账款。
　　
　　⑤转让资产使用权业务
　　
　　对于转让资产使用权业务，企业主要按合同和协议的约定确认使用费收入，其确认方法比较灵活。如一次性确认、分期等额确认、分期不等确认。
　　
　　需要说明的是，对于合同或协议约定一次性收取使用费并提供后续服务的转让业务，企业应在合同有效期内分期确认收入，如果企业一次性确认了转让收入，由于此时仍有未履行完毕的合同项下相关义务，因此其确认的应收账款应属于未来应收账款。
　　
　　4.有鉴于此，笔者对提供劳务收入确认过程中未来应收账款的形成情况予以归纳如表3所示：

 
 

表3
项目	情况	收入确认方法	能否成为未来应收账款
融资租赁	1.融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 2.经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。	1.出租人在租赁期开始日，确认应收融资租赁款的入账价值、记录未担保余值、确认未实现融资收益； 2.租赁期内，出租人应当采用实际利率法对未实现融资收益进行分配，确认租赁收入； 3.租赁期内，出租人每期按收到的租金金额，对应收融资租赁款进行转销。	能 1.只要租赁合同中涉及出租人的后续履约责任，则出租人在租赁期开始日确认的“应收融资租赁款”就应属于未来应收账款。 2.“应收融资租赁款”中担保余值部分，只有在租赁期满收出租人回租赁资产时才有可能实现，性质上属于或有事项。应认定为未来应收账款。
经营租赁		1.租赁期内，出租人主要按直线法（或其他系统合理的方法）确认当期租金收入。 2.出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法等方法进行合理分配。	能 在出租人提供免租期的情况下，如果出租人未在免租期内确认收入，则其在免租期之前多确认的应收租金应属于未来应收账款。
债权投资	金融企业对外贷款以及同业之间拆借形成的资金往来业务。	债权人应按照债务人占用其货币资金的时间和实际利率分期计算确认利息收入和应收利息。	否 一般不会存在确认应收利息的同时所对应的合同项下相关义务未履行完毕的情况。因此，应收利息不应被认定为未来应收账款。
股权投资	企业对外进行权益性投资，进而取得长期股权投资或金融资产的业务。	应于可行权日确认股利收入。	否 可行权日，企业已经在等待期内履行了相关义务，使可行权条件得到了满足。因此，其确认的应收股利不应属于未来应收账款。
让资产使用权	企业转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权的业务	按合同和协议的约定确认使用费收入，其确认方法比较灵活。	能 对于一次性收取使用费并提供后续服务的转让业务，如企业一次性确认了转让收入，此时仍有未履行完毕的合同项下相关义务。因此其确认的应收账款应属于未来应收账款。

 

大连银行 贸易金融部

周远祎