随着经济全球化、信息化的发展，企业间竞争已在很大程度上转变为供应链与供应链之间的竞争，供应链管理已引起理论界和实务界的广泛关注。与之相对应，供应链成本管理思想和技术也在西方国家逐步发展起来，但国内会计学界目前对此研究还不多。本文试图对供应链成本管理的发展过程和动因进行分析，并对其理论结构进行剖析。

　　一、供应链成本管理的发展过程

　　（一）供应链管理的发展。供应链管理起源于材料管理和物流学。经过多年的发展，许多专家和学者对供应链提出了大量的定义，这些定义在供应链管理的发展过程中，都起到了一定的推动作用，它们都是在一定的背景下，甚至从不同的学科角度提出的，而且是在不同发展阶段上的产物。纵观不同时期供应链管理的定义，大致划分为三个阶段：（1）强调物流管理过程的阶段。马士华教授认为，“供应链管理的研究最早是从物流管理开始的”。它所涉及的主要是物料采购、库存、生产和分销诸部门的职能协调问题，最终目的是为了优化企业内部的业务流程，降低物流和采购成本，从而提高经营效率。基于这种认识，在早期有人将供应链仅仅看作是物流运作模式和物资管理；（2）强调价值增值链的阶段。进入二十世纪八十年代，由于需求环境的变化，原来被排斥在供应链之外的最终用户和消费者的权力得到认可，从而被纳入了供应链的范围。波特价值链模型的提出更是直接将企业内部供应链看作是价值链。供应链不再只是一条生产链和物资链了，而是一个涵盖了整个产品“运动”过程的增值链。价值增值是供应链的基本特征，有效的供应链必定是一个增值链。也就是说，在供应链中的各个实体，无论从事什么样的活动，其对产品转换流程的增值必须大于成本；（3）强调“网络”和联盟的阶段。随着信息技术的发展和产业不确定性的增加，企业间关系正在呈现日益明显的网络化趋势。网络化的供应链更加注重企业之间的战略合作关系。这种关系不仅强调价值创造，而且强调利益共享和风险共担，从而将关系管理和风险管理纳入供应链管理的范畴。应该说第二阶段的价值增值的概念并不是真正的价值概念，财务学中的价值体现了收益和风险两个方面的统一，而第二阶段的供应链管理只包括成本和收益的概念，没有风险的概念。比如通过信息共享和统一库存管理（JMI），能有效的减少牛鞭效应，从而降低库存风险。像丰田（Toyota）、耐克（Nike）、尼桑（Nissan）、麦当劳（McDonalds）等公司的供应链管理都从网络的角度来实施，强调供应链的战略伙伴关系问题，可以与重要的供应商和用户分享信息，共同规避风险，从而更有效地开展工作。

　　（二）供应链成本管理的发展。对应于供应链管理发展的三个阶段，成本管理也经过了相应的三个阶段。（1）材料和存货成本管理的阶段。这个阶段的成本管理以职能为基础，以材料和物资的消耗管理为重点，当然也包括人工成本的管理，因此，该阶段的成本管理体现了资源节约的思想，以资源管理为其主要特征，并未体现出流程导向的特点，具体方法有标准成本法和按部门为基础的预算管理；（2）作业成本管理的阶段。这个阶段的成本管理从资源深入到作业，通过不同作业环（作业自身的价值分析）和作业链（作业之间的联结）的有效配置和调整，改善作业效率，剔除不增值作业，从而从作业层次改善成本。该阶段的成本管理从作业的动因控制成本，成本动因的提出，使得成本管理得以从逻辑上和技术上找到成本改善和超标的原因，从而从根本上控制住成本。成本动因和结果在空间上的分离也使得跨组织的作业改善成为成本管理的必需，即基于供应链的作业成本管理。这个阶段的成本管理以作业和流程为中心，体现的是能力管理的基本思想；（3）跨组织成本管理和交易成本管理的阶段。这个阶段的成本管理是供应链成本管理的现代阶段，它以组织之间的交易成本为重点，虽然组织之间的交易成本仍然通过各种作业和资源的消耗表现出来，但这只是交易成本的表现，而不是交易成本发生的内在原因，其内在原因在于企业之间的关系协调程度，这与作业成本后阶段提出的战略作业成本是一脉相承的，战略成本管理中的非结构化成本动因，如执行性成本动因，本身体现的就是企业与利益相关者之间的关系。

　　（三）供应链成本管理产生和发展的动因分析。主要包括企业整体管理理念的转变和成本结构变化的发展两个方面。（1）企业管理理念的转变和发展，使得成本管理必须与企业整体管理实践相适应。具体来说包括以下几个方面的转变：一是管理的目标从利润提升向价值增值转变。传统的管理将利润作为企业管理的归宿，但现代管理认为利润管理应该逐渐让位于价值管理（VBM）。这种价值基础的管理不仅要考虑收益而且要考虑风险，因此，只有竞争没有合作的经营模式不能降低风险，而建立在“双赢”基础上的竞争合作模式，才能真正合理控制成本和风险，从而提升价值；二是从职能管理向流程管理转变。传统的企业管理将供应链中的采购、制造、营销、配送等职能活动割裂开来，独立运作，并且具有各自独立的成本目标和预算计划，而且经常互相冲突。在企业外部，供应链上游、下游的各个合作伙伴的业务活动，也需要从职能管理向流程管理转变，因为为顾客提供需求的是整个流程而不是一个个被分割的职能（于增彪、李岩，2004）；三是从交易管理向关系管理转变。传统的企业之间的关系是离散的交易关系，因此，在做采购还是自制的决策时，考虑的就是变动成本和价格的比较，这就不可避免地出现各个企业之间机会主义行为。现代管理要求协调供应链成员之间的关系，通过建立战略合作伙伴关系，以使供应链整体的交易成本最小化、收益最大化；（2）企业成本结构内部运动规律的发展使然。随着市场和生产环境的变化，成本结构也发生了很大变化，具体来说包括两个方面。一方面，从成本结果来看，企业产品的成本很大一部分是其他企业，如供应商转移过来的，有时达到70％以上，因此，要控制住成本，局限于单个企业内部的成本显然是不够的；另一方面，从成本动因和成本结果之间的关系来看，成本发生的原因和结果往往在时间、空间上相互分离，即此时产生的成本其动因可能在上一个时间段，或者在空间上位于企业外部，此时的成本动因导致彼时的成本发生，彼地的成本动因导致此地的成本结果，由于供应链上其他企业的行为导致本企业成本的发生，或者本企业的行为导致其他企业的成本增加；再者，传统的成本动因与结果之间往往呈现出线性化、结构化的特征，即成本动因与成本结果之间有着确定性的映射关系（殷俊明等，2005）。而随着各种非结构化成本动因的出现，成本动因与结果之间的关系不再具有确定性的关系，而更多的体现为一种随机关系，二者之间表现为非线性的风险关系，体现为一种嵌入性的特征。

　　二、供应链成本管理的理论结构分析

　　（一）供应链成本控制——成本控制的时间延伸与空间扩展的统一

　　成本的发生存在于一定的时间和空间内，并构成了成本核算与控制的时空域。供应链成本，与传统的产品成本和企业成本、部门责任成本相比，具有将成本核算的时间和空间统一起来的优点。从时间上看，成本的产生和控制与产品的寿命周期一致，即经历了研发、设计、采购、制造、营销、配送、售后服务以及回收等过程，这个过程不仅包括了企业内部的完整的供应链，而且跨越企业边界，涉及供应商、制造企业、分销商、顾客、以及社会公众，成本核算只有将范围扩展到整个时间链条，才能真正完整的核算和控制成本，否则只能是成本在供应链的各个环节转移，即某个环节的成本降低以其他环节成本的上升为代价。从成本控制的空间来看，成本的发生地与引起成本发生的主体往往不一致，比如供应商的行为引起制造商成本的改变，或者反之，制造商的行为改变引起供应商成本的增加，即成本发生的原因和结果不仅在时间上产生滞后或提前，而且在空间上相互分离，这给责任成本的追溯和控制带来了新的难点。传统的部门责任成本核算以职能作为归集和分摊成本的基础，在成本控制上必然以部门为界，力求部门内部效率的提高和成本降低，而对部门间和企业间的作业协调持消极态度，在纵向层级组织结构的配合下，成本转嫁、预算松弛和预算游戏等逆功能现象必然不可避免，这些都不利于整个供应链成本的降低和竞争能力的提高。而供应链成本核算的基础是流程管理的理念，流程不仅穿越部门之间的壁垒，而且跨越企业边界的限制，从最初的供应商的起始流程开始，经过制造商的全部流程，到最终消费者完成消费乃至产品生命周期结束的所有作业和资源消耗。显然，这种成本核算与供应链管理的横向动态组织特征是相适应的，而且实现了基于流程的点到点（from end to end）的成本核算与控制。

　　（二）供应链成本计算与管理——作业优化与关系协调的两个维度

　　1.跨组织成本管理的基本框架。Handfield和Nichols（1999）给供应链管理下的定义：“供应链包括产品从原材料阶段到到达最终客户的过程中与产品流动和转换相关的所有作业，以及相关的信息流。物资和信息都是沿着供应链自上而下流动。供应链管理通过建立和完善供应链企业之间的关系将这些作业整合起来，从而获得持续的竞争优势。”因此，供应链管理的精髓可以概括为三点：一是从最初的原材料的获取到最终产品的交付为止的产品整个生命周期的作业管理和流程管理，这就是供应链管理的流程视角，这与供应链协会（supply chain council）1997年发布的供应链参考模型（supply chain refernce model，SCOR）是一致的；二是强调供应链节点企业之间的关系，尤其是企业与供应商之间的伙伴关系；三是供应链企业之间的信息流动与共享。应该说这三个方面都与成本管理密切相关。cooper&slagmulder（1999）基于供应链管理的上述思想将供应链成本管理划分为产品和关系两个维度，并根据生命周期成本管理的思想将每个维度具体划分为构建和运营两个阶段，这样便形成了图1所示四个区域的供应链成本管理矩阵。

 

图1 供应链管理的产品——关系矩阵

 

　　第一个区域由产品设计和网络设计组合而成，要解决两个方面的问题，一个是生产什么样的产品，这个问题的前提当然首先涉及到为谁生产，即最终顾客是谁，其消费偏好和价值主张（value proposition）是什么，因此，在一定程度上也涉及到了供应链的组成；另一个是由谁参与产品的生产，即供应链的组成企业有哪些，包括内部结构如何，内部各节点企业的权力、利益分配及信息共享关系如何处理，一般认为供应链企业之间结成伙伴关系比传统松散的市场关系具有优越性，能带来关系性租金。第二个区域由产品生产和网络构建组合而成，即在产品主要功能和结构设计完成以后，选择哪些企业组成参与供应链完成产品的生产，这个过程的关键问题就是供应商的选择。传统的供应商选择是采用比价采购的方法，即哪个供应商的报价低，就选用哪个供应商。随着采购管理和全面质量管理的采用，单纯的比价采购受到诟病，而综合考虑质量、成本、交货期的多目标决策模型得到广泛采用，尽管这些模型在理论上受到推崇，但在实务中采用甚少。随着作业成本法的广泛应用，全部所有权成本（TCO）在供应商选择和评价中得到广泛应用。第三个区域由产品设计和网络界面优化组合而成，即在供应链组成结构基本确定的情况下进行的产品设计，这部分的内容主要包括两部分，一个是零部件设计作业的自营和外包，即哪部分设计和开发属于自己的核心能力，而另一部分则可以外包给主要合作伙伴，由主要供应商具体设计零部件的内部功能和结构；另一个是在整体产品设计的过程中，让供应商和零售商早期参与，以便听取他们的意见，并利用其专用技术。最后一个区域是在产品结构和供应链结构都已选定条件下的成本管理，其主要聚焦点在于各节点企业之间的界面优化和生产过程中的流程优化，其主要工具有作业成本法（ABC）和改善成本法（kaizen costing）。因此，这一阶段成本管理的实质是在接受现有供应链结构和产品结构的前提下，寻找现有结构下交易和流程改进潜力，如何缩短产品生产周期、改善效率、降低库存成本，也就是在解决了生产什么样（what）的产品和由谁（who）生产的前提下，如何（how）高效的生产的问题。

　　　　　　　2.跨组织成本管理的基本方法。对于各个决策区域需要解决的具体问题和有关的成本决策工具，Cooper和slagmulder（1999）在跨组织成本管理（IOCM）的框架下给出了具体的分析方法。具体来说，网络选择主要解决的问题是网络协议的建立和维持，其核心思想是建立和改善精益型采购——供应关系。产品设计主要解决的成本管理问题是目标成本的设计与分解，其主要工具有价值工程（VE）、价格—质量—功能（PQF）权衡、跨组织成本调查（interorganizational cost investigation，ICI）以及并行成本管理（concurrent cost management，CCM）。在产品制造阶段主要的成本管理方法是改善成本法，其工具主要是价值分析（value analysis，VA），但这个价值分析是跨组织的价值分析，而不是传统的企业内部的作业价值分析。界面优化主要解决的是组织之间的交易成本和效率问题，其主要目标是减少不确定性和降低交易成本，相应的工具主要有电子商务（EC）、电子数据交换（EDI）、协同规划与预测（CPFR）、用于压缩时间、提高反应速度和服务质量的快速响应（QR）和有效消费者反应（ECR）技术等。

　　3.供应链成本管理的三维分析模型。stefen seuring（2004）进一步将成本的三个组成部分加入到上述产品——关系二维分析框架中，得到供应链成本管理的三维分析模型。从直接成本到作业成本、交易成本体现了成本划分层次的进一步拓展，按照seuring的观点交易成本主要是企业之间的作业和活动产生的成本，因此，交易成本跨越了不同企业；而传统ABC法下的作业成本，主要是企业内部支持性作业产生的间接成本，作业成本不构成产品的直接内容，因此，作业成本局限于本企业内部，但可以跨越不同的部门，而且一般发生在生产辅助部门和企业管理部门；直接成本主要包括直接材料和直接人工，构成产品价值的直接内容，直接生产成本局限于生产部门内部。二维模型将成本发生的时间和空间分布整合在一起，为供应链成本分析提供了一个系统的分析框架，即供应链成本管理不仅要在不同时间阶段进行成本管理与权衡，而且要在不同企业之间统一筹划，三维模型则进一步提出了要在不同成本内容之间进行统一筹划与权衡的要求。应该说三个维度之间也是有一定的关联关系的，除了三类成本动因的不同空间分布外，一般来说，交易成本和作业成本主要发生在网络设计和产品设计阶段，而直接成本主要发生在产品生产阶段。由于时间发生的不同，成本性态表现和管理的重点也不同，交易成本表现为固定性和沉没性，同时表现为很强的风险性，需要进行早期管理。而直接成本表现为变动性，具有持续改善的要求，除了有设计阶段的事前规划外，后期生产阶段的管理也很重要。

 

图2 供应链中的成本核算框架

 

　　　　　　　三、供应链成本管理的基本思想

　　（一）成本管理以顾客满意为基本出发点的思想。让最终顾客更满意是供应链全体成员的共同目标，也是拉动供应链流程运转的起点，顾客满意的实质是顾客获得超出他们承担的产品价格以上的那部分“价值”，供应链可以使得这部分“价值”升值。因此，供应链完全可以通过加强企业之间的协作降低成本，以更低的价格向客户提供优质产品。此外，供应链还可通过改善产品质量、提高服务水平等多项措施来增大顾客所期待的那部分“价值”，从而提高顾客的满意度。

　　（二）新型竞争合作的思想。与传统企业经营管理不同，SCM是对供应链全面协调性的合作式管理，它不仅要考虑核心企业内部的管理，还更注重供应链中各个环节、各个企业之间资源的利用和合作，通过当然，按照ABC法的成本动因的概念，这三种成本都可以统一到作业成本，因为作业是为顾客创造价值的基本单位，可以跨越企业和部门边界。三类成本的区别实质在于作业动因的归属不同，直接成本的动因是数量基础的，其计量基础存在于直接生产部门内部，而作业成本的作业动因以不同层次的作业为基础，其计量基础存在于直接生产部门外部，交易成本的作业动因的计量基础位于企业外部，因此控制交易成本单纯从企业内部出发收效将很小。

　　各企业之间合作和信息共享，最终达到“双赢”。早期的单纯竞争观念完全站在企业个体的立场上，从企业自己的角度管理和控制成本，必然以牺牲供应链上其他企业的成本利益为代价，结果往往导致整个供应链成本反而上升。SCM的合作竞争理念把供应链视为一个完整的系统，将每一个成员企业视为子系统，组成动态联盟，彼此信任和互相合作，共同寻求成本降低的解决之道，追求系统效益的最大化，最终分享节约的成本和创造的收益。

　　（三）跨组织集成和优化的思想。SCM是现代网络信息技术与战略联盟思想的结合，高度集成的网络信息系统是其运行的技术基础，企业管理信息系统从MRP开始，经过MRPⅡ到ERP的不断发展，不仅是计算机和网络技术的发展，而且体现了管理思想从职能导向到流程导向的演进，更从单个企业单个职能的局部优化，发展到整个企业基于作业的集成和优化，最后发展到跨组织的流程集成和优化，以实现全球范围内多工厂、多地点的跨国经营运作，通过信息和资源共享，实现以顾客满意为核心的价值增值战略。

　　（四）质量、时间和成本统一管理和相互权衡的思想。质量、时间和成本是衡量顾客满意的三个维度，因而构成了现代企业最重要的三个竞争变量，同时也是衡量企业各种业务流程和企业间关系的三种基本属性。在新的经营环境下，企业要想赢得顾客，获取竞争优势，必需能够在整个供应链和整个产品生命周期内始终同时做到更好、更快和更廉价，只有这样，才能真正实现全面成本管理。因此，任何的成本管理改进，不管是持续性的还是突破性的，都不能只顾成本而不考虑质量和响应时间的要求，这也是现代供应链成本管理的一个重要特征。

表1 供应链成本管理的变迁