作者：关涟 湖北省国家税务局

唐志明 孝感市国家税务局

来源：致远税悟

2015年6月，湖北省孝感市国税局对辖区内A公司“内保外贷”业务开展反避税调查。经过近一年的努力，终于揭开了该企业利用“内保外贷”进行避税的面纱，还原了其隐性关联交易的经济实质，有效地防范了跨境避税风险。
一、“内保外贷”简介
（一）定义及特点
“内保外贷”是指境内企业以资产或信用作为担保向境内银行申请，由境内银行为境外企业从境外银行贷款提供担保的一种金融业务。
与其他融资型担保相比，该业务无须逐笔审批，办理手续比较便捷。该业务主要有两个关键点：
一是“内保”，即境内企业以资产或信用做担保向境内银行申请开立担保函，境内银行审核同意后出具担保函给境外银行；
二是“外贷”，即境外银行凭收到的保函向境外企业发放贷款。
（二）办理流程
1. 发放贷款

2. 归还贷款

二、典型案例
（一）发现案源
2015年4月，孝感市国税局在对重点企业进行所得税年度汇算清缴辅导时，发现A公司的财务费用增长异常。税务人员翻阅了该公司2014年财务费用明细账，发现除融资利息支出外还有700余万元担保手续费支出。经查看原始凭证和询问财务人员后，了解到该手续费支出是用于“内保外贷”业务。企业随后提供了以下信息：
1、A公司以取得的16亿元银行承兑汇票作为质押物，向境内银行申请，为境外关联企业B公司贷款提供担保，累计支付手续费700余万元。
2、境内银行审核同意后，向境外银行开具保函，境外银行根据保函向B公司发放贷款。
3、A公司质押的银行承兑汇票有6个月的承兑期，承兑到期后，境内银行将收到 款项转为定期存款，按半年期存款利率向A公司支付利息1 600余万元。
（二）税收风险分析
孝感市国税局对“内保外贷”相关资料进行分析，并向当地银行、外汇管理局了解该业务的办理流程和经济实质，判断该项业务属于隐性关联交易，存在以下税收风险：
1. A公司向银行申请开具保函时，按照担保金额的一定比例支付手续费，这项业务跟A公司经营活动没有任何关系，也不会为A公司带来经济利益的流入。税务人员认为该项手续费不应该由A公司承担，而应该由B公司承担。
2. 从历年财务报表看，A公司在办理“内保外贷”业务之前，主要依靠销售收入取得的银行承兑汇票用于日常经营支付，辅以少量贷款便能保证公司的正常运转。办理“内保外贷”业务后，A公司将银行承兑汇票质押给银行，流动资金大幅减少，不得不增加贷款，并向银行支付大额利息，导致财务费用大幅增加，减少了企业所得税税基。
3. 银行承兑汇票到期后，质押银行托收该汇票款项并继续质押，按照同类定期存款利率（2.5%左右）支付利息给A公司。据税务人员调查，企业同期融资成本率在6%左右，二者之间存在较大利率差，A公司收益明显偏少。
综上所述，A司通过“内保外贷”隐性关联交易，承担了本该由境外关联方B公司负担的费用和风险，减少了企业应纳税所得额和应纳税额，存在避税嫌疑。
（三）案件处理
鉴于该案件还涉及营业税等税种，国税、地税部门联合对该企业开展了反避税调查。
在分析案情时，税务人员提出两种调整思路：

由于A公司被冻结巨额资金，且支付了担保手续费，如果按照第1种方法调整，A公司获得的收益只能部分补偿为办理“内保外贷”支出的成本，不能体现收益。如果按照第2种方法调整，既可以补偿相关成本费用，又能获得与功能、风险相匹配的收益。
经过讨论，税务人员最终选择第2种方法对A公司进行调整。先补偿“内保外贷”办理手续费，再按同期金融市场融资成本率计算被冻结资金应该获得的利息收入，最后参照中介机构对该笔“内保外贷”业务评估价值，计算 A公司应该获得的收益。将上述三项相加，减去银行已经支付给A公司的利息，即为全部的调增应纳税所得额。目前该案件即将办结，A公司已预缴税款1100万元，其中国税部门入库企业所得税900万元，地税部门入库营业税及附加200万元。
三、延伸分析
（一）如何发现“内保外贷”业务
税务人员可以通过以下途径发现“内保外贷”业务：
一是从企业获取“内保外贷”业务数据。如询问企业财务人员，查阅财务费用科目等；
二是从办理银行获取“内保外贷”业务数据；
三是从外汇管理部门获取“内保外贷”业务数据。
按照规定，银行办理“内保外贷”业务应到外汇管理部门进行备案，外汇管理部门掌握辖区内“内保外贷”业务的完整数据。
上述3种途径各有利弊：第一种简单易行，但缺乏针对性；第二种获取的数据及时、准确，但需要各个银行支持配合，以获取辖区内所有信息；第三种针对性强，获取的信息准确、完整，但需要外汇管理部门配合。
（二）如何判定各方功能风险
在“内保外贷”业务过程中，各方承担的功能风险不尽相同。境内企业资产或信用被银行冻结，需要支付相关办理费用，并承担连带还款风险；境内银行冻结境内企业的资产或信用，取得担保手续费，承担银行间担保风险；境外银行根据担保情况发放贷款，取得利息收入，承担有限坏账风险；境外企业取得贷款，支付贷款利息，承担较低的还贷风险。
由此可见，在“内保外贷”业务中，境内企业承担了主要功能和风险。按照“功能风险与收益匹配”的原则，境内企业应该获得主要收益。
（三）如何确定税务调整思路
在“内保外贷”业务中，境内企业可以用来担保的标的物有银行授信、固定资产、无形资产、存货、现金、现金等价物等。以不同的标的物担保，虽然承担的功能基本相似，但承担的风险和经济成本大不相同，所以税收调整方法也应该有所不同。
1. 以银行授信、固定资产、无形资产、存货作抵押担保。以银行授信、固定资产、无形资产、存货作抵押担保，其价值没有减少或消失，也没有影响企业的正常经营。只是在境外企业不偿还贷款本息时，境内企业要代偿贷款本息，有负债风险。境内企业可以按照同类担保业务收费标准向境外企业收取费用。
2. 以现金、现金等价物（以下简称现金）作抵押担保。一方面，现金有时间价值，应考虑现金冻结期间的成本和收益；另一方面，在境外企业不偿还贷款本息时，还要考虑境内企业代偿风险。根据现金来源（自有资金、融入资金）的不同，可以选择按照可比银行贷款利率、资金成本率（或加成一定比例）等方法向境外企业收取利息，也可以参考本案“补偿 + 收益”的方法进行调整。
值得注意的是，由于自有资金和融入资金的使用成本不同，对于境内企业将上述两种资金混合打包进行担保的情形，税务人员需要对具体金额进行划分。可以运用财务管理的方法计算出企业日常经营融资需求额，企业实际贷款额超过融资需求额的部分，可认定为用于“内保外贷”业务的融入资金。担保资金总额减去该融入资金，即为冻结的自有资金。
3. 以其他资产、方式担保。以其他资产、方式担保的，应重点考量境内企业提供担保的资产种类、经济成本、时间价值以及承担的风险等因素，选用合适的方法进行调整。同时运用多种标的物担保的，应分别进行分析，综合运用以上方法进行调整。
（四）如何查找隐性风险
“内保外贷”过程中，境内企业不直接与境外企业发生融资业务往来，也不直接向境外企业支付或收取费用，属于隐性关联交易。企业如果不主动申报，税务部门难以掌握相关情况。建议从以下方面进行完善，有效查找隐性风险。
1. 制定管理规范。建议参考《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》规定，要求境内企业与境内银行签订“内保外贷”协议后 30 日内到税务部门办理合同备案手续。
2. 明确申报义务。明确“内保外贷”属于关联企业间的担保贷款行为，企业应在《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》的《融通资金表》中进行披露。
3. 加强部门协作。利用国家税务总局和国家外汇管理局签署《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》的契机，加强与外汇管理部门的沟通协作，定期获取“内保外贷”相关数据信息。
四、小结
由于大多数国家对债务性融资和权益性融资采用不同的课税方式，导致了跨国企业在税收驱动下更倾向于债务融资。通过融通资金利息支付来转移利润，是国际税收筹划中较为常见的利润转移方法。国际上对此十分关注，税基侵蚀和利润转移（BEPS）第4项行动计划也对“通过利息扣除和其他金融支付实现的税基侵蚀予以限制”进行详细阐述。本案中A公司通过潜在关联交易冻结自有资金，增加了利息扣除，严重侵蚀企业所得税税基，导致税收流失。在本案基础上，湖北省国税局将“内保外贷”作为重点避税领域予以关注，专门制定了风险应对指引，指导全省搜集相关信息，发现多起同类案件，并组织人员核实处理，争取实现“调整一户，辐射一片”的“溢出”效应。

作者：关涟 湖北省国家税务局
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