文章来源：中国财经报，记者：李忠峰

2号文是2008年开始实施的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发（2009）2号，简称“2号文”）。为何要对2号文进行修改？重点修改哪些方面？中资企业该如何应对？记者就相关问题采访了业内权威专家、普华永道中国转让定价服务合伙人邸雅君。

随着经济全球化的发展，不同国家税制的差异导致跨国经营的企业有机会利用各地不同的国际税收规则的漏洞，人为地将利润转移到低税负国家（地区），以达到降低全球税负的目的。据经合组织（OECD）不完全统计，全球每年因跨国企业国际避税导致的企业所得税流失约为1000亿—2400亿美元，大约占到全球企业所得税总额的4%—10%，严重损害了各国税收利益，也让历经百年的现行国际税收规则面临着严峻挑战。

2013年9月，二十国集团（G20）成员国领导人在圣彼得堡峰会中，一致通过了开展名为“BEPS”的行动计划，并委托OECD研究及发布国际税收改革新标准、措施和建议。BEPS行动计划首次使发达国家和发展中国家在平等的平台上共同讨论并制定国际税收新规则，在国际税收新秩序的重塑中具有重大的划时代意义。各参与国将BEPS的成果落地本国进行相应的税制改革，国际税收秩序也将进入“后BEPS时代”。

2015年10月，国家税务总局国际税务司司长廖体忠公开表示，国家税务总局将根据BEPS行动计划开展一系列税改工作，包括正在对2008年开始实施的“2号文”进行全面修改，并已对外发布2号文征求意见稿，广泛征求各界意见。

从实践来看，在“走出去”的过程中，由于没有做好充分的调研分析，没有建立全球转让定价政策架构，没有健全税收风险评估和管理机制，中资企业在境外吃了哑巴亏的情况并不少见。中资集团境外子公司在美国、英国、日本和印度等国被当地税务机关进行转让定价调查和补税的案例，也越来越多地发生。同时，在对境外企业进行收购或并购时，由于没有做好充分的尽职调查，也有中资企业在并购后被当地税务机关调查，需要支付巨额的补税，从而给企业经营造成困难。

邸雅君说，在“一带一路”的国家战略下，中资跨国集团在“走出去”时，需要更加关注“后BEPS时代”国际税收规则的新发展，充分了解所投资国家的税制，建立和完善全球转让定价政策，提高风险分析和识别能力，健全风险管控机制，掌握必要的自助及求助措施，从而避免不必要的税务风险和损失。

邸雅君表示，预计修改后的2号文将以2016年及此后发生的集团内跨境关联交易和转让定价为对象，针对在中国经营的跨国企业以及中资企业集团跨境经营的情况全面实施。

关联交易，即指跨国集团成员企业之间的各项交易，包括有形货物和资产的买卖、提供和接受各项服务、无形资产所有权和使用权的转让、资金的借贷和使用等。转让定价，就是指这些交易的定价。可见，关联交易转让定价的高低，必然导致企业经营利润在交易双边和多边国家的不同分配结果，影响相关国家的税基。因此，对关联交易转让定价国际规则的修改和重塑也必然成为此次BEPS行动的重点工作之一。

近年来，在国际社会对国际反避税和转让定价问题的日益关注下，已经有若干知名的跨国集团被子公司所在国税务机关调查，最终缴纳巨额补税，同时也因媒体的大量报道而给企业声誉带来严重的负面影响。

“简单地说，转让定价问题可能带来的税务风险，就是对跨国集团国际业务利润的双重甚至多重征税，导致企业跨国经营税务成本上升，严重影响企业竞争力，甚至威胁企业的生存和发展。”邸雅君说。

为了让税务机关可以掌握更多信息以评估跨国企业的潜在转让定价问题，BEPS第13项行动计划首次提出了“三层文档”架构，要求跨国企业通过“三层文档”，即《国别报告》《主文档》《本地文档》的准备和提交这一合规性义务，提高信息透明度，让激进的税收筹划和国际避税行为无所遁形。

尤值一提的是这次首次引入的《国别报告》要求，跨国集团应按要求准备并提交以国别统计的业务收入、应税利润、缴纳和预提的所得税、人员数量、有形资产、各运营实体名称及其各自所从事的业务活动等信息。这样的信息披露要求让跨国集团的主要价值创造因素（如人员、经营实体、业务活动、资产等）和在当地纳税的情况在税务机关面前展露无遗，给税务机关评估跨国企业的转让定价和国际避税风险提供了有力的依据。必须强调的是，尽管《国别报告》是由跨国集团最终控股公司向其所在地税务机关申报，但其投资经营所在国的税务机关也可以通过自动情报交换获得《国别报告》披露的信息。

在“后BEPS时代”，中资跨国集团将面临更多更透明的信息披露义务和更具挑战性的国际税收环境。尽管“后BEPS时代”加强国际反避税合作是大趋势，但由于各国对BEPS成果如何在本国落地有独自的裁量权，且对新的国际税收规则形成统一认识尚需时日，加之实践中各国税务机关又有不同意见，“后BEPS时代”国际税收不确定性风险可能加剧，跨国经营可能面临更多的国际税收争议和分歧。邸雅君建议，中资跨国集团应做好以下几方面的应对工作：

一是制定符合独立交易原则的全球转让定价政策指南，并在执行中加强监督和管控。全球转让定价政策的制定应充分考虑“后BEPS时代”的要求，以经济实质为核心，以转让定价的结果与价值创造相匹配为基本原则，并充分考虑交易各方税务机关可能的不同理解和实践，平衡不同视角带来的风险，以实现对总体税收风险的整体评估和掌控。

二是遵守合规性要求，做好《国别报告》《主文档》《本地文档》“三级文档”的应对准备工作。对于《国别报告》，鉴于所需披露信息的敏感性和获取数据过程中可能出现的复杂情况，建议提早开始数据采集准备、评估系统整合、商业实质梳理、价值创造分析等方面的准备工作，及时识别《国别报告》可能带来的影响和风险，采取有效措施规避不利影响的发生。

三是在跨国收购并购中做好充分的尽职调查和风险管控，充分了解目标企业的转让定价和其他税务风险，做到知己知彼，进而制定相应的收购并购战略。

四是及时跟进国际税收规则的发展变化，不但了解母国，更要了解经营所在地的税收规则和法规实践，提高风险识别管控能力，从全球视角管理集团税收风险。

五是加强自身应对和管理跨国经营国际税务风险的能力，了解如何运用国内和国际税收框架下的救助机制，如启动相互协商程序等解决国际税收争议，必要时寻求国际税务专家的帮助。