案情简介

　　2004年至2008年，中国A公司向美国B公司出口铅笔。最初，A公司采取进料加工的贸易形式，从国外购买原材料，同时从国内采购部分国产料件，在国内加工成成品后出口给B公司。随着加工成品需要耗用的部分国产料件、零部件数量日益减少，如果采用进料加工复出口，因退税率小于征税率，其耗用国产原料件、零部件等支付的进项税额中不得免征和抵扣的税额，只能计入出口产品的成本，这势必会增加A公司出口产品的成本，因此A公司便改用了来料加工的贸易形式。采用来料加工复出口，因免征增值税，耗用国产料件进项税额中不存在不得免征和抵扣的问题，所以如果国产料件用量少，来料加工贸易方式相对有利。于是A公司在香港设立一离岸公司，以A公司与该离岸公司签订来料加工合同，B公司将购买铅笔的货款支付该离岸公司账户，采购的原材料价款由离岸公司从其账户上支付，A公司的加工费也由离岸公司支付。A公司采取来料加工的贸易形式操作了一段时间后，因部分料件国内采购成本低于国外采购成本，又开始从在国内采购部分料件，从而又将贸易形式由“来料”转为“进料”。A公司通过采取不同的加工贸易形式减轻了企业的增值税负，节省了出口货物的成本。

　　案例分析

　　在案例中，A公司根据耗用国内料件数量的不同，调整贸易经营方式，采用不同的退税筹划方法，把出口成本降到了最低。

　　在进口料件加工复出口时，耗用进口料件的同时还要耗用部分国产料件，因退税率小于征税率，其耗用国产原料件、零部件等支付的进项税额中不得免征和抵扣的税额只能计入出口产品的成本。如果采用来料加工复出口，因免征增值税，耗用国产料件进项税额中不存在不得免征和抵扣的问题，但收取的工缴费也不能计算进项税额实行抵扣。

　　哪一种贸易方式最为有利于出口退税？这要由耗用国产料件价值的比例大小来决定。实际上，如果国产辅件用量较少，来料加工贸易方式相对有利；如果国产辅件耗用量较大，进料加工贸易方式又相对有利。

　　律师建议

　　从税收政策的差异分析进料加工与来料加工对出口企业的影响

　　由于我国目前采取的是一种不完全的退税制度，除船舶、汽车、数控机床、印刷电路、铁道机车等极少数产品出口实行增值税零税率（退税率为17%）外，其他产品的退税率都小于征税率，企业不能抵扣的进项税额需要计入出口产品的加工成本。因此，进料加工与来料加工的税收成本可能不同。

　　除上述耗用国内料件数量大小的因素，加工贸易中加工增值率的异同、征税率与退税率相同的情况以及有无所有权及定价权的问题，都是出口企业选择加工贸易方式时需要考虑的重要因素。如果加工增值率不同，对出口退税的影响也将不同。因为进料加工的增值额可以依据退税率计算退税额，而来料加工不能。事实上，对于加工增值率较高的出口货物，宜采用来料加工方式，反之，宜采用进料加工方式。对于退税率等于征税率的产品，无论其利润有多高，采用“免、抵、退”税的进料加工贸易方式，比采用“不征不退”的来料加工免税方式要更为有利。因为这两种方式出口货物均不征税，由于“免、抵、退”税方式可以退还耗用国产料件全部的进项税，而“不征不退”的免税方式则要将该项税款计入成本。

　　此外，出口企业还应当注意货物的所有权问题。因为在来料加工方式下，进口料件和出口成品的所有权都归外商所有，承接来料加工的出口企业只收取加工费（工缴费），出口企业也没有定价权；但在进料加工方式下，进口料件及加工后成品的所有权及定价权都归承接进料加工的出口企业，因此，企业可通过提高货物售价来增大出口产品的盈利率，从而最大限度地提高出口退税的计税基数。

　　通过设置离岸公司整合进料加工贸易、来料加工贸易的优势

　　一是可通过设置离岸公司转变加工贸易方式，进行税务筹划，降低运营成本。

　　进料加工和来料加工两种贸易方式如何选择，往往取决于税收政策。在进料加工与来料加工互相转换的过程中，离岸公司的设置发挥了重大的作用。受贸易形势变化、国内税收政策调整等因素影响，出口企业为了降低产品的成本，往往在不同的加工贸易方式之间互相转换。在进料加工转变为来料加工时，可以在离岸地域设立离岸公司，由离岸公司和国内公司签订来料加工合同，付给国内公司的加工费和从国外采购的原材料价款均由离岸公司支付，国内公司加工成品后出口给离岸公司，由离岸公司将出口成品卖给国外客户。海关对企业进口的原材料或零部件等予以保税，加工产品出口时，海关对出口货物及企业收取的工缴费收入免征出口环节的关税、增值税。由此可见，合理设置离岸公司，将进料方式转化成来料加工方式，能有效降低企业在加工贸易中的税收成本。

　　二是通过设置离岸公司避免外汇管制，加快资金流动速度。

　　在我国，由于历史和体制的原因，目前在金融体制方面还有较多的管制。在利率和汇率方面，还没有完全实现市场化；在外汇政策方面，还有很多的限制和监管措施，外汇成本也相对较高。例如在出口时，会有出口核销和申报制度来监督出口货物与收汇的对应问题，在进口时同样有进口核销和申报制度。如果设置离岸公司，因离岸公司主要遵循注册地的法律法规，所以其开设的账户和中国的外汇制度无关，外汇的进出都是完全自由的，不需要申报，可以自由支配，出口的货款收到自己的离岸账户上，何时汇给自己的国内出口公司，时间和金额上都可以完全自由支配。

　　在来料加工贸易中，由离岸公司和国内公司签订来料加工合同，因为加工费和原材料采购费均由离岸公司支付，可以节省较多外汇成本。且多数离岸公司所在地是自由贸易区（如中国香港地区），资金管制较松，资金流动速度较快，外汇成本低，因此，合理设置离岸公司，可以避免外汇管制，降低外汇成本，加快资金的流动，提高效率。

　　文/ 北京德和衡律师事务所 蒋琪 干文淼