《办法》第二条规定了税前扣除凭证的概念，这是企业所得税首次对税前扣除凭证的概念和内涵进行明确。企业所得税法对税前扣除提出了支出要实际发生、要与取得的收入相关且具有合理性等原则性要求，税前扣除凭证是这些要求的直观体现。

《办法》第八条规定了税前扣除凭证的分类，旨在为纳税人提供实际操作指引，消除以往“发票是唯一税前扣除凭证”的理解误区。企业经营活动的多样性决定了税前扣除凭证的多样性，如企业支付给员工工资，工资表等会计原始凭证作为内部凭证可以用于税前扣除；发票是主要的外部凭证，但不是唯一的税前扣除凭证。外部凭证包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

《办法》第九条规定了企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目，如果对方为从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。据此，从事小额零星经营业务的个人在《办法》实施后，将进一步免除代开发票的负担，促进业务发展。此外，相关企业也将大大减轻办税负担。

小额零星经营业务的判断标准在《办法》第九条中有相应规定，即个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、《财政部 税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等政策规定，小额零星经营业务可按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，每次（日）销售额不超过300元——500元（具体标准根据各省规定执行）。但需要特别指出的是，如果个人销售额超过上述规定，相关支出仍应以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

企业应当取得而未取得或者取得不合规外部凭证，是企业在经营活动中有可能遇到的问题。为不影响企业当年度税款计算与缴纳，《办法》根据“尊重事实、宽严相济”的原则，制定了补救措施，既体现了企业所得税“实际发生”的扣除原则，又保障纳税人合法权益。根据《办法》第十三条、第十四条，纳税人可以分步骤实施补救措施：

第一步：在当年度汇算清缴期结束前补开、换开符合规定的外部凭证。

第二步：企业在补开、换开外部凭证过程中，一旦对方出现注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊情况，补开、换开工作将陷入“僵局”。在此情况下，若企业的支出真实且已实际发生，企业可采取更为特殊的补救措施，即在具有相应资料可以证实支出的真实性后，允许税前扣除。

以上制度安排，畅通了“不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证——换开合规外部凭证——因特殊原因不能换开——具有相应资料可以证实支出真实性——允许扣除”这一税前扣除管理流程，既兼顾了征管效率，又尊重了客观实际，还贯彻了诚信理念，切实有效保障了纳税人的正当权益。

由于一些原因，如购销合同、工程项目纠纷等，企业在支出年度汇算清缴期内未能取得符合规定的外部凭证或者取得不合规外部凭证，企业对该支出是否税前扣除往往存在顾虑。为了鼓励和引导企业不断加强自身财务管理和内控管理，依法、合规税前扣除，《办法》第十七条规定，企业主动没有在当年度进行税前扣除的，待以后年度取得符合规定的外部凭证后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。其中，因特殊原因无法补开、换开符合规定外部凭证的，企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后，相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除，追补扣除年限不得超过5年。

根据《办法》第十七条的规定，企业与其他企业、个人的共同支出，采取分摊方式的，取得外部凭证的一方以外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同支出的其他企业以取得外部凭证一方开具的分割单作为税前扣除凭证。据此，在一定条件下共同支出可以凭分割单进行税前扣除，将可有效简化企业的税务处理。

企业租用（包括企业作为单一承租方）办公、生产用房等资产过程中，不可避免地或发生水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，在有些情况下，这些费用是包含在租金中，有些情况下需要单独支付。对于后一种情况，出租方的处理方式也不相同，既有采取销售方式处理的，又有采取费用分摊方式处理的。因此，《办法》第十九条规定了不同处理方式下的税前扣除凭证管理要求，有效解决了纳税人在生产、经营过程中的问题。

随着我国“走出去”战略的实施，越来越多的企业积极参与境外竞争与合作，不断开拓国际市场。但是，一些企业对境外支出扣除凭证管理存在较多困惑。考虑到境外不同国家、地区的税收法律、征管制度各不相同，税前扣除凭证无法一一列举和明确，《办法》第十一条对境外支出税前扣除凭证的管理，从原则上进行了规定，企业以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证作为税前扣除凭证。企业根据上述原则和境外国家、地区有关规定，取得相应的税前扣除凭证即可。

近年来，“互联网+”的发展模式在各领域持续发酵，新模式不断涌现并日趋活跃。企业在实施这些创新模式时，经常会发生一些不属于增值税应税项目的支出，如发放给消费者个人的小额电子红包或优惠券等，这些支出往往难以取得对方出具的收款凭证或其他凭证。为支持企业创新与发展，《办法》对不属于增值税应税项目的税前扣除凭证管理具有一定的弹性。如，《办法》规定，对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证，未坚持要求企业取得个人出具的收款凭证或其他凭证。但是，内部凭证的填制和使用企业仍须符合国家会计法律、法规等相关规定,在弹性管理的同时，也体现了税前扣除凭证管理的规范性特征。

《办法》在加强企业所得税管理、减轻纳税人办税负担、降低纳税人税法遵从成本、保障纳税人合法权益、优化税收营商环境等方面均进行了有益探索。一方面，《办法》强调了税前扣除凭证在企业所得税管理中的重要性，取得符合规定的税前扣除凭证是企业必须承担的责任。另一方面，《办法》对税前扣除凭证的种类、填写内容、取得时间、补开换开要求等方面都进行了详细规定，既有原则性要求，又有具体性指引，有利于引导企业规范和强化自身财务管理和内控管理，降低税收风险。如，为消除取得不合规发票的风险，建议企业可采取以下措施加强发票管理：一是注意对合作伙伴的选择，重点选择诚信度高、财务核算健全的单位或者个人；二是应当调整内部业务、财务等部门的凭证管理制度，加强对凭证合法、合规性的审核；三是在取得增值税发票时，及时进行认证或者查验。

来源：中国税务报   作者：何冰