聚焦境内外联动贸易融资税务处理
作者丨程娇 中国银行山东省分行
作者丨程娇 中国银行山东省分行
原载于丨《中国外汇》2017年第16期
1. 对于适用免税政策、未独立核算的产品，建议提前与核算人员沟通，增设独立的免税核算码。
2. 随着“走出去”企业的需求不断变化，建议金融机构在创新产品和组合时提前考虑税务成本，并尽可能通过要求境外分行或同业减免手续费等方式合理避税。
近年来境内外联动贸易融资产品发展迅速，并在中资银行国际化进程中扮演着重要角色。随着企业“走出去”步伐的加快，在“一带一路”的大框架下，联动产品也带来了一些新的问题。
其中，涉及境外机构在境内取得收益的税务处理日趋复杂，使得能否正确、合规地进行税务处理，成为境内外联动业务持续健康发展的一个重要前提。根据相关法律规定，非居民企业来源于中国境内所得需缴纳所得税，提供应税服务需缴纳增值税。
2016年5月1日起，金融业全面实施“营改增”后，中资银行征税方式、会计核算等各方面都产生了较大变化。针对这一情况，本文对目前中资银行的境外代付（又分为海外代付、协议付款、协议融资、境外同业代付）、福费廷转卖、进口双保理这三类主要的境内外联动贸易融资产品的税务处理及其政策依据进行了梳理，并结合实务操作，提出联动业务税务处理合规的注意事项。
境外代付
海外代付是指境内行根据客户申请，通过境外分行，为客户提供贸易项下的短期融资便利和支付服务，境内行承担于约定的日期向境外分行偿还融资本息并支付相关费用的责任。自2015年7月19日起，根据《国家税务总局关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（2015年第47号）（以下简称 “国税47号文”）的要求，境外分行与境内办理协议付款、协议融资、海外代付等海内外联动贸易融资业务而取得的利息，不需境内行代扣代缴预提所得税；而根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“财税36号文”）之“附件3 一、（二十三）：银行联行往来业务利息收入免增值税”的规定，境外行取得的非利息收入，则均需境内行代扣代缴所得税和增值税，且政策上一般情况下无税务减免。海外代付业务的实质为境外分行代境内行付款，境内行承担到期付款义务。对于境内行来说，其会计处理同传统贸易融资产品进口押汇一致，应纳入其表内核算，需按规定缴纳所得税和增值税。
综上，海外代付的税务处理归纳如下：境外分行取得的利息收入，境内行无需为其代扣代缴所得税、增值税；境外分行取得的非利息收入，境内行需为其代扣代缴所得税、增值税。境内行自身取得的利息收入及非利息收入，需按规定缴纳所得税和增值税。
协议付款/融资是指境内行向境外分行推荐客户，安排境外分行为客户提供短期融资。如同海外代付，境外分行取得的利息，不需境内行代扣代缴预提所得税。增值税方面：“营改增”之前，根据营业税相关规定，由境内各地分行代境外分行代扣代缴增值税；“营改增”之后，根据财税36号文“附件一第六条：中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人”的要求，境内各地分行均不承担代扣代缴义务，而是应由购买方（客户）代理缴纳。境外行取得的非利息收入无税收减免政策。
综上，协议付款/融资的税务处理归纳如下：
（1）境外分行取得的利息收入，无需境内行代扣代缴所得税，而是应由客户代扣代缴增值税。在符合境内行主管税务机关要求的前提下，客户可委托境内行办理增值税代扣代缴等税务事宜。
（2）境外行取得非利息收入，需境内行代扣代缴所得税、增值税。
（3）境内行自身取得利息收入及手续费收入，仅按取得的利差及非利息收入缴纳所得税和增值税。
境外同业代付是指境内行委托境外银行同业，为客户提供贸易项下短期融资便利和支付服务，境内行承担于约定的日期向境外银行同业偿还融资本息并支付相关费用的责任。境外同业在境内取得的利息收入无所得税减免政策。
增值税方面，根据《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税〔2016〕70号），同业代付业务取得的利息收入属于 “财税36号文”中所称的金融同业往来利息收入，免征增值税；境外行取得非利息收入不享受税收减免政策。境外同业代付纳入境内行表内核算，境内行取得的利息收入及非利息收入需按规定缴纳所得税和增值税。
综上，境外同业代付的税务处理归纳如下：境外同业取得的利息收入，境内行需代扣代缴所得税，但无需代扣代缴增值税；境外同业取得非利息收入，境内行需代扣代缴所得税、增值税。境内行自身取得的利息收入及非利息收入需按规定缴纳所得税和增值税。
福费廷转卖
福费廷转卖是指境内行从客户或银行处无追索权地买入因商品或服务贸易产生的未到期债权，并在二级市场将未到期债权无追索转让给境外。
针对境外分行取得的利息收入，根据国税47号文要求，不需境内行代扣代缴和预提所得税。增值税方面，“营改增”后，根据《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号），联行间福费廷等5项贸易融资项下，境外分行利息收入可适用免增值税政策。针对境外取得的非利息收入，应结合各地方税务局属地化管理要求进行税务处理。
笔者在与多家同业及福费廷公司沟通后了解到，目前实务操作中，福费廷转卖业务境外行取得收入，多未实行境内行代扣代缴。对于境内行自身取得的利息收入及手续费收入，则根据福费廷业务无追索权买断的性质，利息收入应按照取得的“转卖价差”缴纳所得税、增值税，手续费收入则全额缴纳所得税和增值税。
目前，福费廷业务一般采取先收息，内扣息费的做法。各界对于福费廷转卖的税务处理则持不同意见：
一种意见认为，福费廷转卖业务系非居民企业取得的源于境内的收入，应由境内行代扣代缴税；
一种意见认，为福费廷转卖在对外支付环节上，对外支付的金额中一般不体现本金之外的利息收入，所以无需境内行代扣代缴税；
还有一种观点认为，福费廷系买断性质，境外买入机构买入债权的实际债务人为承兑行，业务到期实际的支付人也为承兑行，故该类业务不在境内银行作为支付人需要代扣代缴税款的范畴内，不存在纳税义务。
根据以上情况，相应的税务处理建议如下：在主管部门没有明确规定免税政策的时候，应满足属地化管理要求。目前，对福费廷转卖业务的税务处理，建议区分利息收入和非利息收入进行区别对待。
进口双保理
进口双保理业务是指境内行应出口保理商的申请，通过占用进口商的信用额度，向出口保理商提供资信调查、应收账款催收、坏账担保等服务，仅收取手续费。根据财税36号文附件4一、（五）款的规定，为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关的手续费收入，免征增值税。
综上，进口双保理的税务处理归纳如下：境外行从境外出口客户取得的息费收入，在境内无缴税义务；境内行取得非利息收入需缴纳所得税，但免征增值税。
联动业务税务处理注意事项
其一，坚持合规前提，落实免税独立核算要求。根据财税36号文的要求，免税业务收入应独立核算。对于适用免税政策而未独立核算的产品，建议提前与核算人员沟通，增设独立的免税核算码；否则，很难享受到相应的税务优惠，并对后期税务检查带来不必要的麻烦。
其二，梳理产品方案，提前做好免税产品备案。按照财税36号文的要求，对免税产品，境内行需填报《纳税人减免备案登记表（税局）》；对跨境免税产品，还需按照国家税务总局制定的《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号）第五条、第八条的规定，提供《跨境应税行为免税备案表》一式两份，以及跨境销售服务或无形资产的合同原件及复印件，提前完成税局备案。
其三，重视属地沟通，加强风险防控。当前内外部监管合规评判尺度严于以往，从表面合规上升到实质把握。今年是“强监管”年，也是“问责”年。加强对各类税务管理政策、制度的梳理，及时做好与属地监管机构的沟通，及时掌握属地有关融资产品税务政策的变化，对于全面提高风险内控水平，正确、合规地进行税务处理，非常重要。
其四，发挥联动优势，做好产品组合设计。金融机构应针对客户优化财务报表、降低融资成本、借用外债等不同需求，充分发挥各项联动产品的特色，通过产品组合设计，在满足客户融资需求的同时，高效、合理地优化税务处理流程。
其五，加强税务管理，事前完成税收筹划。随着“走出去”企业需求的不断变化，金融机构在创新产品和组合时，应实现精细化管理。建议将税务成本放在事前考虑，并通过与境外分行或同业的协商，尽可能减免手续费，以合理避税。
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