作者：王永亮，华东政法大学民商法博士，现为上海海关学院法律系教师，上海市海华永泰事务所兼职律师。2004年至2014年在上海市金山区人民法院工作。 

来源：进出口法律评析

海关税务风险

进口环节的税款原本不计入完税价格。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项明确规定，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税，不计入该货物的完税价格。

但“包税”条款的出现，则有可能使得税款计入完税价格。

《海关总署公告2016年第8号――关于修订飞机经营性租赁审定完税价格有关规定的公告》第四条规定，“对于出租人为纳税义务人，而由承租人依照合同约定，在合同规定的租金之外另行为出租人承担的预提所得税、营业税、增值税，属于间接支付的租金，应计入完税价格。”据此，海关在飞机经营性租赁中，将“包税”的税款计入完税价格，是有着明确的执法依据的。这一点，和《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项有着明显的区别。

在我们所提供的税务培训中，企业比较关注的问题是，是否只有飞机的经营性租赁中签订“包税”条款，税款才有可能计入完税价格呢？从字面上来看，总署第8号公告适用的情形确实仅限于飞机的经营性租赁。但我们认为，在其他货物的其他贸易类型中，“包税”条款的出现，同样可能使得税款计入完税价格。总署编著的估价权威书籍《海关估价蓝皮书》认为，“如果进口商另行承担了卖方的税费，则所述费用不得从完税价格中扣除”。因此，尽管总署第8号公告仅仅对飞机经营性租赁中的“包税”情形作出了规定，但其他货物的其他贸易类型中，同样存在税款被计入完税价格的可能。

国内税务机关税务风险

“包税”条款影响企业所得税的税前扣除。按照企业所得税法的规定，国内进口商代扣代缴的税款是可以进行所得税税前扣除的。但对于“包税”所产生的替代境外非居民企业所承担的税款，则由于并非生产经营所必须，因此这部分税款不得进行所得税税前扣除。已经扣除的，应当做相应调增的税务处理。

“包税”条款影响增值税应纳税所得额的计算。依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率。”其中，“购买方支付的价款”指的是含税价。签订“包税”条款后，国内进口方在代扣代缴税款时，必须将所约定的扣除税款后的“到手价”首先转换为含税价，而不能直接以所支付的金额计算应当代扣代缴的增值税，否则即存在偷逃税款的嫌疑。

综上，“包税”条款所影响的，绝不仅仅是境外非居民企业与境内进口方之间的权利义务关系。海关与国内税务机关的一系列税收规则都会因为“包税”条款的引入而发生转变。企业尤其是关联企业，在制定转移定价策略时，一定要将这些税法规则做通盘考虑，而不能“任性”地仅仅将税款的承担视为企业内部成本的分配。