一、问题的提出

　　按照国家规划，我国营业税改增值税(以下简称“营改增”)分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行营改增试点。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。第三步，在全国范围内实现营改增，全面废除营业税。2013年4月10日国务院决定，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营改增试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。这标志着我国营改增正式进入第二阶段。

　　在此次税改中，有形动产融资租赁服务作为现代服务业被纳入税改范围，从缴纳金融保险业的营业税改为缴纳增值税，税率从5%调整为17%，但对于经人民银行、银监会、商务部批准经营(以下简称“有资质的”)融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。此次税改对于融资租赁中的承租方而言，可以达到少纳增值税的效果。另外，营改增政策中关于有形动产融资租赁的部分，大多针对有资质的融资租赁企业，下面笔者仅针对营改增给有资质的融资租赁出租方带来的问题进行分析。

　　二、营改增前后有形动产融资租赁纳税差异分析

　　1. 营改增政策中关于有形动产融资租赁的相关规定。①有形动产租赁服务税率为17%。但对于经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。②试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。有资质的融资租赁企业在营改增前按照金融保险业差额纳税，而且金融保险业尚未纳入试点范围，所以营改增后其销售额中可以扣除相应的贷款利息、保险费等。

　　2. 举例说明。某经批准经营融资租赁业务的公司(增值税一般纳税人，简称“甲公司”)应某机械制造公司(一般纳税人)的要求， 购进大型数控机床一台，取得增值税专用发票l份，发票注明价款1 000万元，税额170万元。双方同时签订融资租赁合同，合同主要条款如下：①租赁期限：4年。②租金支付方式：每年末支付租金(含税)425万元。③该设备2013年1月1日的公允价值(含税)为1250万元，预计使用年限为5年。④租赁合同约定的年利率为8%。⑤承租期满时，承租方享受优先购买权，购买价(含税)11.7万元。估计承租期满时该设备的公允价值(含税)为58.5万元。

　　(1)判断租赁类型。首先甲公司的租赁期为4 年，大于该设备使用寿命(5 年)的75%;其次，存在优先购买权，购买价11.7万元远低于承租期满时该设备的公允价值58.5万元;最后，最低租赁付款额的现值为1 416.24万元，大于租赁资产公允价值的90%，因此这项租赁应认定为融资租赁。另外，该机器设备属于有形动产，因而判断该业务为有形动产融资租赁。

　　(2)营改增前出租方应纳税额的计算：应纳营业税总额= (425×4+11.7-1 170)×5%=27.085(万元);应纳城市维护建设税和教育费附加=27.085×10%=2.708 5(万元)。

　　(3)营改增后出租方应纳税额的计算：应纳增值税总额=(425×4+11.7)÷1.17×17%-170=78.71(万元);应纳城市维护建设税和教育费附加=78.71×10%=7.871(万元)。

　　按照规定，该公司对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。然而增值税实际税负的计算基数的选择，会很大程度地影响实际税负的计算，进而影响到增值税的退税金额，这个问题将在下面进行阐述。

　　除此之外，营改增对融资租赁出租方的应纳所得税也会产生影响。假设租金不变，营改增前缴纳的营业税计入营业税金及附加，可以抵减应纳税所得额，使其降低27.085万元。营改增后缴纳的增值税为价外税，不计入营业税金及附加，不能抵减应纳税所得额，但是计入应纳税所得额的收入也变成了不含税收入，使得应税收入减少，进而减少了应纳税所得额，使其降低78.71万元。可见，营改增对于所得税税负是有所降低的。

　　三、营改增政策中有形动产融资租赁税收政策相关问题分析

　　1. 即征即退政策中实际税负计算基数的选择存在差异。财税[2012]86号文规定，“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。而对于全部价款和价外费用，学术界各位学者、各地区的税务部门和融资租赁公司的理解不尽相同。目前主要有以下两种理解：一是租金与实际成本(包含筹资成本)之差;二是租金全额。而实际中，各融资租赁公司的计算依据则更为不同。

　　在上述案例中，从整个业务期间来看：若以租金与实际成本之差为基数，则增值税实际税负为：78.71÷(425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000)=17%;退税金额为：78.71-(425×4÷1.17+11.7÷1.17-1 000)×3%=64.82(万元)。若以租金全额为计算基数，则增值税实际税负为：78.71÷(425×4÷1.17+11.7÷1.17)=5.38%;退税金额为：78.71-(425×4÷1.17+11.7÷1.17)×3%=34.82万元。可见，按照不同的计算基数，得出的退税金额相差较大。

　　另外，若以租金全额为计算基数，则实际缴纳增值税43.89万元，远大于营改增前缴纳的营业税27.085万元。

　　2. 城建税及教育费附加是否可以享受即征即退尚不明确。财税[2005]72号规定，“三税”实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退(返)还。而目前尚无文件明确规定有形动产融资租赁服务的相关城建税和教育费附加予以退还。

　　另外，出租方若按照税收优惠政策，以免税或低税率购进租赁标的资产，那么营改增后，由于出租方的进项税额较低，使得应纳增值税额上升，应纳城建税和教育费附加增加。虽然增值税可以享受3%的即征即退政策，但是随之而增加的城建税和教育费附加却不能退还。这就使得出租方陷入了享受税收优惠政策税负反而增加的窘境。

　　3. 出租方增值税专用发票开具方式混乱。营改增后，融资租赁出租方作为增值税纳税人应该向承租方开具增值税专用发票，但是是根据租赁合同一次性开具，还是按照租金金额分次开具，目前做法不一。若按照租赁合同一次开具，有利于国家税收收入的早日取得，但是在时间上又与出租方租金收入的取得不匹配。若按照租金金额分次开具，那么从单笔业务来看，由于进项税额较大，又会造成出租方前期进项大于销项不需要纳税，后期集中纳税的情况，不利于国家税收的取得。

　　4. 营改增后售后回租相关税收政策难以协调。营改增前，国家税务总局公告2010年第13号文规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。公告的本意是降低税负，然而营改增后，这一公告尚未取消，这就使得融资租赁的出租方在购买承租方资产时，得不到增值税专用发票，无法形成进项税额。而且财税[2013]37号文件规定出租方销售额的扣除额中不再包括设备价款。这两种税收政策的并存，不仅会使得出租方税负大幅度增加，而且会造成重复征税，违背营改增的本意。

　　四、改进建议

　　1. 统一即征即退政策中实际税负的计算基数。财税[2012]86号文规定，“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。文件中强调的是“当期”，即当前的纳税期，那么按照目前增值税的进项税额抵扣和即征即退政策，纳税人可以在当期享受即征即退政策。而目前的研究中，都没有针对规定中的“当期”进行探讨，而是以整个业务期间来计算实际税负。

　　为了简化计算，假设在上例中，以年作为纳税期限。

　　(1)若以租金与实际成本之差为基数，那么在前两年由于进项税额大于销项税额，不缴纳增值税，也不涉及退税的问题。在第三年，缴纳增值税：425÷1.17×0.17-46.5(留抵税额)=15.25(万元);当期实际税负为：15.25÷(425÷1.17-46.5÷0.17)=17%;需退税：15.25-(425÷1.17-46.5÷0.17)×3%=12.57(万元)。在第四年，缴纳增值税：425÷1.17×0.17+11.7÷1.17×0.17=63.45(万元);当期实际税负为：63.45÷(425÷1.17+11.7÷1.17)=17%;需退税：63.45-(425÷1.17+11.7÷1.17)×3%=52.25(万元)。

　　退税金额合计：12.57+52.25=64.82，与之前按照整个业务期间计算的退税金额相同。

　　(2)若以租金全额作为计算基数，那么在前两年同样不缴纳增值税，也不涉及退税的问题。在第三年，缴纳增值税：425÷1.17×0.17-46.5=15.25(万元);当期实际税负为：15.25÷(425÷1.17)=4.20%;需退税：15.25-425÷1.17×3%=4.35(万元)。在第四年，缴纳增值税：425÷1.17×0.17+11.7÷1.17×0.17=63.45(万元);当期实际税负为：63.45÷(425÷1.17+11.7÷1.17)=17%;需退税：63.45-(425÷1.17+11.7÷1.17)×3%=52.25(万元)。

　　退税总额56.6万元(4.35+52.25)，与之前按照整个业务期间计算的退税金额相差甚远。

　　(3)从上述对比可以发现，按照纳税期间分别计算当期实际税负和当期应退增值税税额，更有利于降低税负，更符合营改增本意。至于是以租金与实际成本之差为基数还是以租金全额为基数，从财税[2012]86号文来看，笔者认为应当以租金全额为基数计算当期实际税负。

　　2. 明确城建税及教育费附加的即征即退政策。“营改增”的基本原则是“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”。营改增后，若城建税和教育费附加享受不到即征即退的税收政策，反而会使得税负增加。笔者认为，城建税和教育费附加也应该享受一定的即征即退税收政策，将税负控制在原有水平以下。

　　3. 规范增值税专用发票开具方式。笔者认为，增值税专用发票的开具还是应该按照租金金额分次开具，更利于合同流、发票流、资金流的“三流合一”。从单笔业务来看，按照租金金额分次开具，由于进项税额金额较大，造成出租方前期进项大于销项不需要纳税，后期集中纳税的情况，不利于国家税收的取得。但是随着营改增的施行以及融资租赁业务的不断开展，从出租方整体业务的角度来看，前期业务集中缴纳的税款正好可以弥补后期业务的推迟缴纳的税款，对应纳税款总额的影响并不大。

　　4. 协调售后回租相关税收政策。公告与财税[2013]37号文件的并存，使得售后回租业务税负大幅度增加，而且造成重复征税，违背营改增的基本原则。那么合理的解决方式应该是舍弃其一。笔者建议，应该明确售后回租业务不适用财税[2013]37号文件，而并非废除公告。

　　原因在于：①若废除公告，则承租方出售资产需要缴纳增值税，形成销项税额;出租方购入资产，形成进项税额。这样对于出租方而言，应纳增值税降低，应纳城建税和教育费附加也随之降低。对于承租方而言，应纳增值税会增加，虽然这部分增加额，可以通过税负转移得到补偿，但是随之而增加的城建税和教育费附加却得不到补偿。所以，对整个售后回租行业的税负来说，废除公告并没有任何效果。②若规定售后回租业务不适用于财税[2013]37号文件，那么售后回租出租方的销售额中即可以扣除购买价款，与抵扣进项税额的效果相同，有利于降低出租方的整体税负。同时，还不会增加承租方的税负。