贸金条线的海外代付业务已经红火了N年，在海外代付的模式下，境内行与海外机构签订《海外代付协议》，约定海外机构根据境内行的指示，先行对外支付境内行在跟单信用证等项下的应付款项，境内行到期归还本息。协议中约定了代付额度，在额度内海外机构进行代付，每笔代付的利率则单独确定。在代付模式下，一方面形成境内行与海外机构间的融资关系，另一方面形成境内行与进出口客户的贸易融资关系，境内行向客户收取利息的同时向海外机构支付利息，赚取利差。

自2008年起，这项业务为国家代扣代缴的税款也很可观。随着贸易融资的不断发展，随着税法的不断改革，尤其是后营改增时代陆续出台了完善性文件，这项业务的涉税规定和操作也日益标准化。

海外代付业务涉及的税负主要有企业所得税、增值税及附加、印花税，其中企业所得税和增值税及附加分为代扣代缴部分和自主纳税部分，印花税则为自主纳税。

对于贸金条线伙伴来说，在操作层面上主要考虑的是代扣代缴税问题。涉及代扣代缴的税种有预提企业所得税和增值税及附加。

海外代付业务中，境内外银行之间的关系不同，承担代扣代缴预提企业所得税的义务也不同。

1、法定代扣代缴义务

《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》(国税函[2008]955号)规定，“我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。”

据此，自2008年起，在海外代付业务中，境内委托付款的银行作为海外融资的直接债务人，承担有法定代境外代付行扣缴预提企业所得税的义务。

2、区分境内、外银行关系

《国家税务总局关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（2015年第47号）第一条规定，“本公告所称境外分行是指我国银行在境外设立的不具备所在国家（地区）法人资格的分行。境外分行作为中国居民企业在境外设立的分支机构，与其总机构属于同一法人。境外分行开展境内业务，并从境内机构取得的利息，为该分行的收入，计入分行的营业利润，按《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）的相关规定，与总机构汇总缴纳企业所得税。境内机构向境外分行支付利息时，不代扣代缴企业所得税。”

据此，现在需要代扣代缴预提企业所得税的情况有两种：境内委托行与境外代付行为代理行关系，或境外代付行为在当地注册为独立法人的子行。境内、外银行为联行行关系，或境外代付行为境内某银行的分行时，免于代扣代缴预提企业所得税

3、税负计算

在为海外代付业务代扣代缴税计算应纳税额时，有两个特点：一是适用减征税率，二是以含税收入为计税基数。

适用税率

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条第三款规定，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”第二十七条第五款规定，“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（五）本法第三条第三款规定的所得。” 第九十一条规定，“非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”

据此，海外代付业务中，境内委托行需要在代境外代付行扣缴预提企业所得税时，适用的税率为10%。当境外代付行所在国与我国的税收协定税率更低时，境内委托行在代扣代缴税款式，可以要求境外代付行提供其税务居民证明，以适用较低的税率。

含税收入

《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十条规定，“扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。”

实务中，海外代付业务合同一般会约定境外代付行收取纯利，其他税费全部由境内委托银行承担。在计算应纳税所得额时，需要把支付给境外代付行的息费换算还原为含税收入，以此作为计算税款的基数。具体公式为：

预提企业所得税应纳税所得额 = 对外支付息费/（1 - 税率）

“营改增”后经政策平移，海外代付业务中，曾经有些地区代扣代缴的营业税改为了增值税。

1、是否应代扣代缴？

《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税﹝2016﹞36号）第一条规定：“下列项目免征增值税：（二十三）金融同业往来利息收入。”

财政部、国家税务总局《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税[2016]70号文）第一条规定，“金融机构开展下列业务取得的利息收入，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税﹝2016﹞36号，以下简称《过渡政策的规定》）第一条第（二十三）项所称的金融同业往来利息收入：（三）同业代付。同业代付，是指商业银行（受托方）接受金融机构（委托方）的委托向企业客户付款，委托方在约定还款日偿还代付款项本息的资金融通行为。”

据此理解，海外代付业务属于同业代付中的跨境代付业务，应免征增值税。

《营业税改征增值税试点实施办法》第六条规定，“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。”这一“源泉扣缴”原则是否适用于70号文所述的“金融同业”？70号文中“同业代付”的范围是否包括境内外？目前该疑问留给了各地税务管理部门自由裁量。

2、税负计算

增值税的税基为不含税收入，金融业一般纳税人适用6%的增值税税率，因此，如需代扣代缴增值税，则税款计算公式为：

应纳增值税额 = 支付境外不含税息费收入 X 6%

应纳城建税额 = 应纳增值税额 X 7%（一般城镇城建税税率为7%，具体适用税率以当地税务部门确认为准。）

应纳教育附加 = 应纳增值税额 X 5%

其他附加因地区不同而有不同，以当地税务部门规定为准。

在成本层面上，贸金伙伴们则还需要考虑委托行自身税负成本。作为纳税人，境内委托行在海外代付业务中获得的收益均为应税收入，需要按章缴纳企业所得税和增值税及附加，另外还需为订立的代付业务合同缴纳印花税。

企业所得税的计税基数为税前利润，海外代付业务的税前利润为收入减支出，具体公式为：

税前利润 = 境内委托行向客户收取的息费 – 境内委托行向境外支付的息费 - 相应的电讯费用

企业所得税适用税率为25%，计税具体公式为：

应纳企业所得税额 = 税前利润X 25%

海外代付业务中，境内委托行需为其从客户端获得的收入及相应支出合并计缴增值税及附加。

1、销项税

境内委托行向客户收取的不含税息费收入为销项税计税基数，具体计算公式为：

销项税额 = 境内委托行向客户收取的不含税息费收入 X 6%

2、进项税

境内委托行支出的电讯费用为进项税计税基数，凭取得的增值税专用发票抵扣税款。具体的计算公式为：

进项税额 = 境内委托行支出的不含税电讯费用 X 6%

3、增值税应纳税额

增值税纳税额由进项税和销项税相抵而来，适用6%税率，具体计算公式为：

增值税应纳税额 =销项税额 - 进项税额

以上税率适用于一般纳税人，小规模纳税人则按照当地税务部门核定的税率执行。

4、城建税及教育费附加

城建税及教育费附加于增值税上，以增值税实际纳税额为计算基数，具体计算公式为：

应纳城建税额 = 应纳增值税额 X 7%（一般城镇城建税税率为7%，具体适用税率以当地税务部门确认为准。）

应纳教育附加 = 应纳增值税额 X 5%

其他附加因地区不同而有不同，以当地税务部门规定为准。

印花税的计税基数为合同金额。海外代付业务中存在两个借贷合同关系，一是境内委托行与其客户之间的借贷合同，二是境内委托行与境外代付行之间的借贷合同。

1、境内银行与客户借贷合同印花税

我国《印花税暂行条例》第二条规定，“下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证”。条例所附《印花税税目税率表》在第8项借款合同中规定借款合同按借款金额0.5‰贴花。

国家税务局《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地[1988]30号）规定：凡一项信贷业务既签订借款合同又一次或分次填开借据的，只就借款合同按所载借款金额计税贴花；凡只填开借据并作为合同使用的，应按照借据所载借款金额计税，在借据上贴花。

随着银行业务的日益规范，现在没有授信合同而只有借据的做法较少。海外代付业务中，对于客户端融资，占用银行授信的方式一般有两种：

占用企业总授信

对于较大企业客户，多数银行会在年初为其核定统一授信额度，贸易融资为授信支持业务。在此情况下，印花税计税基数为总授信额度金额，一次性计缴，之后在授信内滚动发放的所有贷款和融资不再计缴印花税。具体计算公式为：

印花税额 = 总授信额度合同金额 X 0.5‰

使用单笔授信

对于中小企业客户或新客户，没有总授信支持时，银行一般会就某笔融资业务为其核定单笔授信额度，这时的印花税计税基数则为单笔授信额度金额，也就是该笔海外代付合同金额。具体计算公式为：

印花税额 = 海外代付合同金额 X 0.5‰

2、境内外银行间借贷合同印花税

《印花税暂行条例实施细则》第二条规定，“条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。据此理解，境内委托行与境外代付行之间签订的代付合同或协议，在中国境内具有法律效力，受中国法律保护。

我国《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》在第8项借款合同中规定，“银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同按借款金额0.5‰贴花。”海外代付的业务结构和性质与同业拆借业务相同，境内外银行签订的代付协议一般视为同业借贷合同，故而免纳印花税。

但因对同业借贷业务范围的理解不同，各地税务部门在执行中可以有相应的裁量权，故应以当地税务部门的要求为准。如需应税务部门要求缴纳印花税，其计税基数为境内外银行签订的合同金额，税率为0.5‰，具体计算公式为：

印花税额 = 海外代付合同金额 X 0.5‰

如果境内客户不幸出现还款困难，甚至发生倒闭破产，导致海外代付融资形成不良，银行需要根据不良等级增提准备金。税法允许税前扣除的正常贷款准备金比例为1% ，银行对不良呆账增提的准备金不能进行税前扣除，需要对这部分准备金计缴25%的企业所得税。

直到银行对该笔不良呆账极尽全部追偿手段，最终符合税法规定的扣除标准，方可进行税前扣除，从而免缴该部分税款。

海外代付业务因其跨境特点而涉及税务法规较多，综上归纳起来有两点，一是应否缴税？二是应缴多少税？

这个问题主要涉及应否代扣代缴税，综合税法规定，列表如下：

海外代付业务的主要税率为：

1、委托行作为代扣代缴义务人的税负

（1）预提企业所得税 = 代付行境内所得含税收入 X 10%

（2）增值税及附加（如当地税务管理部门要求，本文未将之纳入综合税率。）

= 代付行境内所得不含税收入 X 6% + 增值税应纳税额 X 12%）

2、委托行作为纳税人的税负

（1）企业所得税 = 税前利润 X 25%

（2）增值税及附加

= 委托行从客户处收取之不含税收入 X 6% + 增值税应纳税额X 12%

（3）印花税 = 融资合同金额 X 0.005%

总体而言，海外代付业务综合税率一般为融资息费金额的17%左右。如果当地税务管理部门裁量同业口径不包括境外金融机构，根据源泉征收原则要求境内委托行代海外代付行扣缴增值税及附加，并要求对境内外银行间签订的代付合同计缴印花税，则综合税率将最高达24%。如果不幸出现不良，则税负会更高。

作者：曹红波

来源： 天九湾贸易金融